（中國海洋大學(xué) 山東青島266100）

一、基于企業(yè)文化的內(nèi)部控制綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

“內(nèi)部控制”概念是1992年由美國COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制——整合框架》（Internal Control-Integarated Framework）中正式提出，它指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五大要素，其中控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)。COSO報(bào)告中的控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人的誠實(shí)正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)和監(jiān)督委員會(huì)、管理層的經(jīng)營理念與經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源與程序。

COSO委員會(huì)在2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》（Enterprise Risk Management，簡稱 ERM）中 ，將內(nèi)部控制的要素?cái)U(kuò)展為八個(gè)：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控。ERM框架將原有的“控制環(huán)境”擴(kuò)展為“內(nèi)部環(huán)境”，并認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)員工的價(jià)值觀、人員的勝任能力和發(fā)展計(jì)劃、管理者的經(jīng)營模式、權(quán)限和職責(zé)的分配方式等。2006年6月，COSO委員會(huì)又頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：較小型公眾公司指南》，以COSO框架為依據(jù)，規(guī)定了與內(nèi)部控制環(huán)境有關(guān)的7條原則：誠信和道德價(jià)值觀、董事會(huì)、管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告方面的勝任能力、權(quán)利和責(zé)任、人力資源。

COSO報(bào)告雖然沒有明確將企業(yè)文化作為控制環(huán)境的要素，但是強(qiáng)調(diào)了員工的道德、價(jià)值觀等人為因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的核心地位，以及精神層面“軟控制”的作用。同時(shí)，COSO報(bào)告認(rèn)為控制環(huán)境內(nèi)嵌于企業(yè)文化之中，它影響員工自覺實(shí)施控制的意識(shí)以及其他控制要素作用的發(fā)揮。這樣，企業(yè)文化不僅是控制環(huán)境的要素，還在更大范圍內(nèi)影響著控制環(huán)境。因此，企業(yè)文化對(duì)于內(nèi)部控制的作用也不只是作為內(nèi)部環(huán)境為有效實(shí)施內(nèi)部控制提供保障，它還能通過自身直接影響內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行。

Pfister（2009）認(rèn)為，組織文化不僅是控制環(huán)境，還能通過內(nèi)部控制形成，它雖然被視為能夠被影響的概念，其本身也具有影響力。Pfister對(duì)瑞士和美國不同行業(yè)中21家公司的高級(jí)管理人員進(jìn)行了31次訪問，認(rèn)為管理層的理念和風(fēng)格可以用來提高內(nèi)部控制實(shí)施效果。Pfister更多的是研究內(nèi)部控制對(duì)組織文化的影響，但是他突破了只把組織文化作為控制環(huán)境的觀點(diǎn)，根據(jù)組織文化將內(nèi)部控制機(jī)制分為正式機(jī)制和非正式機(jī)制，這種文化意義的劃分能夠體現(xiàn)出組織文化對(duì)于內(nèi)部控制的重要性。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

谷祺等（2003）將內(nèi)部控制機(jī)制劃分為制度控制、市場控制和文化控制三種類型，并指出內(nèi)部控制系統(tǒng)要突出文化控制機(jī)制，建立企業(yè)文化的傳輸機(jī)制。楊雄勝（2006）從研究對(duì)象、控制立足點(diǎn)及前提條件三個(gè)方面分析了內(nèi)部控制理論面臨的挑戰(zhàn)，呼吁通過“雙環(huán)學(xué)習(xí)”來構(gòu)建學(xué)習(xí)型組織，把培養(yǎng)員工忠誠作為內(nèi)部控制的出發(fā)點(diǎn)。張硯等（2007）認(rèn)為作為內(nèi)部控制重要假設(shè)前提的組織穩(wěn)定性已不復(fù)存在，企業(yè)需要適應(yīng)組織內(nèi)在因素和外界環(huán)境的變化。因此合適的內(nèi)部控制需要的是一個(gè)開放的和非正式的控制系統(tǒng)，要重視自適應(yīng)控制方式，通過引入前饋和柔性的控制來提高自我引導(dǎo)能力。早期學(xué)者并沒有明確研究企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的作用，但是已經(jīng)開始注意到內(nèi)部控制理論需要加入一些文化因素，注重員工精神層面的提高以及柔性控制的引入。

張穎等（2010）通過問卷調(diào)查對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性的總體水平及其影響因素進(jìn)行實(shí)證研究，結(jié)果表明企業(yè)文化以及管理層的誠信和道德價(jià)值觀是內(nèi)部控制有效性的影響因素之一。王竹泉等（2010）提出了“控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化”的內(nèi)部控制要素新二元論，認(rèn)為內(nèi)部控制中應(yīng)當(dāng)將經(jīng)濟(jì)控制與文化控制并重，制度主義和人本主義并舉，并且兼?zhèn)鋭傂裕ㄕ剑┛刂坪腿嵝裕ǚ钦剑┛刂?。李連華（2012）通過調(diào)查問卷方式探討專制與民主這兩種文化業(yè)態(tài)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和控制效率的影響，結(jié)果表明，在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)路徑、執(zhí)行方面，專制型文化與民主型文化均有顯著影響；在控制效率方面，專制型文化具有內(nèi)部控制設(shè)計(jì)健全性上的效率優(yōu)勢(shì)，民主型文化則更加有助于內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。

雖然我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（2010）仍把企業(yè)文化作為內(nèi)部環(huán)境的一個(gè)組成部分，但很多學(xué)者已經(jīng)突破內(nèi)部環(huán)境這個(gè)范圍的限制，從更宏觀的角度研究企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的作用。他們普遍認(rèn)為企業(yè)文化作為一種非正式制度的存在能夠影響內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行。對(duì)此，筆者認(rèn)為，企業(yè)文化作為全體員工在企業(yè)發(fā)展過程中逐漸達(dá)成共識(shí)的組織目標(biāo)、行為規(guī)范和價(jià)值觀，它不僅作為內(nèi)部環(huán)境保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施，還能在內(nèi)部控制制度不完善的情況下引導(dǎo)員工行為自覺趨向組織目標(biāo)。因此，良好的文化氛圍不僅有利于合理地制定和有效地執(zhí)行內(nèi)部控制制度，還可以在一定程度上彌補(bǔ)內(nèi)部控制制度的缺陷。

二、內(nèi)部控制中“人”的重要性

（一）基于人性假說

對(duì)人性的認(rèn)識(shí)是管理方式研究的哲學(xué)基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制與企業(yè)管理又有著千絲萬縷的關(guān)系，因此，人性假說對(duì)于內(nèi)部控制制度的制定以及實(shí)施過程中的對(duì)“人”的行為引導(dǎo)具有重要意義?！叭诵约僭O(shè)”這個(gè)概念最初是由美國學(xué)者道格拉斯·麥格雷戈在1957年的《企業(yè)中人的方面》一書中首次提出的，發(fā)展至今，有許多管理大師及研究者都提出了各種人性假設(shè)理論和與之相適應(yīng)的管理方式。

20世紀(jì)50年代末，馬斯洛提出了“自我實(shí)現(xiàn)人”假設(shè)，認(rèn)為人類需要的最高層次是“自我實(shí)現(xiàn)”，因此，挑戰(zhàn)性的任務(wù)才能激發(fā)出員工強(qiáng)烈的工作熱情。 同時(shí)期，麥格雷戈提出了“X、Y”理論，“X”理論基于“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”；“Y”理論基于“自我實(shí)現(xiàn)人”的假設(shè)，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該實(shí)行民主管理模式，讓員工參與管理和決策。

1965年，沙因在其《組織心理學(xué)》一書中提出了“復(fù)雜人”假設(shè)，同屬權(quán)變學(xué)派的美國管理學(xué)家莫爾斯和洛希在1970年提出了“超Y理論”。兩者都認(rèn)為人的需求各不相同又不斷變化，因此沒有一套具有普適性的管理方法，要采用“權(quán)變型”的管理方式。

20世紀(jì)60年代，威廉·大內(nèi)在總結(jié)日本“企業(yè)文化”管理模式的基礎(chǔ)上提出了“Z”理論，該假設(shè)認(rèn)為，人的價(jià)值觀、責(zé)任感及人們?cè)谏a(chǎn)中的行為表現(xiàn)與所受的文化熏陶有關(guān)，與此相應(yīng)，企業(yè)最重要的是構(gòu)建自己獨(dú)特的企業(yè)文化，使員工形成共同的價(jià)值觀和行為規(guī)范。

其他新產(chǎn)生的人性假設(shè)有：提倡建立創(chuàng)新制度，為員工提供創(chuàng)新資源的“創(chuàng)新人”假設(shè)；注重教育員工認(rèn)同組織目標(biāo)，培養(yǎng)員工成就感的“目標(biāo)人”假設(shè)；認(rèn)同經(jīng)濟(jì)、環(huán)境雙贏，將生態(tài)安全放在第一位的“理性生態(tài)人”假設(shè)；關(guān)注人的實(shí)踐屬性和全面自由發(fā)展的“現(xiàn)實(shí)人”假設(shè)；提倡企業(yè)提供培訓(xùn)，重視員工職業(yè)發(fā)展的“知識(shí)漸進(jìn)人”假設(shè)。

隨著管理理論不斷重視“人”的因素，人們開始重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的主體和主導(dǎo)力量，逐漸從直接引導(dǎo)員工參與管理發(fā)展為通過歸屬感和價(jià)值觀的培養(yǎng)來間接提高員工的積極性。最新的人性假設(shè)理論的提出反映了企業(yè)控制在“以人為本”的基礎(chǔ)上更加注重員工的全面發(fā)展和對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感。企業(yè)文化正是員工在長期工作過程中廣泛認(rèn)同、普遍接受的價(jià)值觀念及群體意識(shí)，因此以人為中心的企業(yè)文化對(duì)于內(nèi)部控制具有重要意義。

（二）基于中國傳統(tǒng)文化

中國歷史文化和哲學(xué)思想源遠(yuǎn)流長，其中包含很多人性方面的思考。一方面我們可以從中吸取對(duì)內(nèi)部控制有借鑒意義的經(jīng)驗(yàn)和思想；另一方面，可以據(jù)此提出符合中國傳統(tǒng)文化的內(nèi)部控制。

道家從人與自然的關(guān)系出發(fā)，認(rèn)為人性本來是天然無邪的自然狀態(tài)，做人的最高境界是清靜無為。老子說：“我無為，而民自化；我好靜，而民自正；我無事，而民自富；我無語，而民自樸。”莊子認(rèn)為：“性者，生之質(zhì)也”，說明人性是人的自然資質(zhì)，無善惡之分。道家的無為而治的思想是中國人智慧的體現(xiàn)，包含了以柔克剛，以德報(bào)怨，以弱勝強(qiáng)，無聲勝有聲的強(qiáng)大力量。漢初的文景之治、唐初的貞觀之治就是以此中庸之道為國家積蓄國力，這對(duì)管理的啟示是要用民主自由的方式，讓人自主激發(fā)創(chuàng)造力,而不必以繁文縟節(jié)來扣上枷鎖。好的管理方式應(yīng)該自然而簡單，讓事情在不知不覺中順利完成。

法家從“性惡”論出發(fā),認(rèn)為人性本惡，需要賞罰分明，不講恩情。荀子認(rèn)為“人之性惡,其善者偽也”，意思是人的本性是邪惡的，那些善良的行為是后天的行為；韓非子認(rèn)為“夫安利者就之，危害者去之，此人之情也”,即認(rèn)為人的本質(zhì)是自私自利的。在此思想性下，中國歷史上的治國者都非常重視法律制度和禮義教化的約束作用，如商鞅變法使弱小的秦國統(tǒng)一了中國，唐太宗注重依法治國，出現(xiàn)了“貞觀之治”。

儒家從性善論出發(fā)，認(rèn)為“人之初，性本善”，因此重視道德教化的作用。孔子說：“仁遠(yuǎn)乎哉？我欲仁斯仁至矣”，因此孔子主張以“仁、義、禮、智、信”教化人民，一生為天下師；孟子認(rèn)為：“惻隱之心，人皆有之；羞惡之心，人皆有之；恭敬之心，人皆有之；是非之心，人皆有之”，主張君主實(shí)行王道和仁政。這啟發(fā)我們既要滿足員工的物質(zhì)需求，又要注意滿足他們的心理需要，做到仁至義盡；同時(shí)還要弘揚(yáng)群體意識(shí)和高度的責(zé)任感，培養(yǎng)員工和企業(yè)榮辱與共的感情和高度的敬業(yè)精神。

內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的重要領(lǐng)域，它不僅是一種經(jīng)濟(jì)手段，還具有較強(qiáng)的文化屬性。尤其在我國傳統(tǒng)文化氣氛比較濃厚的環(huán)境中，企業(yè)管理更容易將經(jīng)濟(jì)與文化并重。如果內(nèi)部控制一味地追求嚴(yán)格制度安排、強(qiáng)制措施等剛性控制，很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的形式化，無法得到有效執(zhí)行。而良好的企業(yè)文化氛圍能夠激勵(lì)員工主動(dòng)進(jìn)行自我調(diào)控和約束。

三、企業(yè)文化在內(nèi)部控制中的作用

傳統(tǒng)的控制通常具有嚴(yán)格的制度安排和獎(jiǎng)懲措施，旨在通過約束來控制人的行為，以達(dá)到組織目標(biāo)。隨著管理理論中從“工具人”、“經(jīng)濟(jì)人”、“社會(huì)人”到“自我實(shí)現(xiàn)人”、“復(fù)雜人”、“文化人”這一系列人性假設(shè)的演進(jìn)，控制的觀念也需要從嚴(yán)苛死板的剛性控制向收放有度的軟控制改進(jìn)。COSO框架中強(qiáng)調(diào)了柔性或行為控制的重要性，諸如誠信、道德、忠誠以及管理風(fēng)格等。在企業(yè)管理中，軟控制主要是指那些屬于管理文化層面的事物，包括企業(yè)整體的信念和道德價(jià)值觀、管理層的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格等多方面的內(nèi)容。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的“抓手”，同樣需要精神文化層面的軟控制來進(jìn)行支配；而企業(yè)文化所內(nèi)含的觀念、信仰、道德、情感等很容易內(nèi)化到管理活動(dòng)中，形成一種精神力量影響著企業(yè)的內(nèi)部控制制度。具體來講，企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）導(dǎo)向功能

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要合理的制度來規(guī)范，制度的約束對(duì)象是人。僅有制度，沒有遵守規(guī)定的“人”，制度也只是擺設(shè)；有制度，同時(shí)有嚴(yán)厲的約束手段，這樣會(huì)造成控制的僵化，致使優(yōu)秀人員流失。如果給員工樹立正確的價(jià)值觀，讓員工認(rèn)為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)是理所當(dāng)然的，并將這種意識(shí)滲透到工作中，會(huì)提高工作效率，減少偏離目標(biāo)所造成的不必要的支出。

企業(yè)文化作為員工群體的共同價(jià)值觀，與以嚴(yán)格的詞句形式表述的強(qiáng)制性規(guī)定不同，它只是一種柔性的引導(dǎo)式約束。如果這種價(jià)值觀樹立得當(dāng)，即使沒有制度約束和罰則條款的限制，員工也會(huì)自覺趨向認(rèn)定的組織目標(biāo)。因此，通過將群體的共同價(jià)值觀內(nèi)化為個(gè)體的價(jià)值觀，員工能自動(dòng)形成企業(yè)目標(biāo)的“指南針”。

（二）凝聚功能

企業(yè)文化作為一種共同意識(shí)和共有的價(jià)值觀念會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)制性的規(guī)范作用，雖然企業(yè)員工感受不到這種文化強(qiáng)制的力量，但這種力量會(huì)像一只看不見的手牽引著員工向著既定的目標(biāo)前進(jìn)（潘曉梅，2013）。因此，企業(yè)文化能夠統(tǒng)一員工的思想和價(jià)值觀念，使員工形成對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感和歸屬感，營造出積極工作的和諧氣氛，從而能夠提高企業(yè)競爭力和凝聚力。

企業(yè)文化是一種主觀的精神成果，它所包含的情感因素很容易被動(dòng)搖。當(dāng)企業(yè)具有明確的目標(biāo)，并且這個(gè)目標(biāo)被群體所認(rèn)同時(shí)，企業(yè)文化就會(huì)產(chǎn)生巨大的向心力。同時(shí)，企業(yè)文化能夠提供積極的因素激勵(lì)員工，員工的責(zé)任感和對(duì)企業(yè)的忠誠能夠避免內(nèi)部控制失控，化解內(nèi)部控制本身的局限，降低管理層的監(jiān)督成本。

（三）持續(xù)功能

企業(yè)文化的形成除了受企業(yè)目標(biāo)影響之外，還會(huì)受到政治、社會(huì)和自然環(huán)境等外部因素的影響，因此，它的形成是一個(gè)曲折而漫長的過程。但是經(jīng)過長期引導(dǎo)的企業(yè)文化一旦形成，便會(huì)具有持續(xù)性，并不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)戰(zhàn)略或管理方式的變動(dòng)而立即消失。

同時(shí)，先進(jìn)的企業(yè)文化具有較強(qiáng)的環(huán)境適應(yīng)性。剛性的制度具有時(shí)效性，只在特定的企業(yè)環(huán)境下適用，一旦環(huán)境發(fā)生變化，這些制度也將會(huì)被淘汰。企業(yè)文化是一種意識(shí)層面的感知，沒有僵化的要求，可以隨著環(huán)境的變化而改變作用形式。因此企業(yè)文化一旦形成，將會(huì)在長時(shí)期內(nèi)發(fā)揮作用。

因此，在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程中，企業(yè)文化不僅作為控制環(huán)境或者內(nèi)部環(huán)境來保障內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，還能在內(nèi)部控制存在缺陷的情況下，通過員工的能動(dòng)性使其行為自覺向組織目標(biāo)靠攏。