(中國(guó)海洋大學(xué) 山東青島266100)

2 007年5月中注協(xié)印發(fā)了 《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng) 《意見(jiàn)》）。 《意見(jiàn)》指出，要重點(diǎn)扶持國(guó)內(nèi)10家左右具有核心競(jìng)爭(zhēng)力、能夠跨國(guó)經(jīng)營(yíng)并提供綜合服務(wù)的大型國(guó)際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)發(fā)展培育 100家左右具有一定規(guī)模、能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合服務(wù)的事務(wù)所?！兑庖?jiàn)》的提出為我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。當(dāng)前，我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，迫切需要構(gòu)建一套科學(xué)完整的內(nèi)部控制體系。完善內(nèi)部控制不僅是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要保證，也是我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)步發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

一、我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所特點(diǎn)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展先后經(jīng)歷了恢復(fù)期、發(fā)展期、改制創(chuàng)新期、壯大期。2000年為了適應(yīng)審計(jì)需求的提高，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)了一場(chǎng)上規(guī)模、上水平的合并浪潮，形成了一批規(guī)模大、綜合實(shí)力強(qiáng)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。按照年收入、總資產(chǎn)、客戶規(guī)模及數(shù)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量等指標(biāo)可以將我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分成三類(lèi)：全國(guó)性的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所、地區(qū)性的中等會(huì)計(jì)師事務(wù)所、限于某個(gè)城市甚至某個(gè)城市特定區(qū)域的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。本文所研究的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一般共性，也有自身特性。

(一)客戶綜合實(shí)力強(qiáng)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大、專(zhuān)業(yè)人才匯集等優(yōu)勢(shì)決定了其客戶的數(shù)量和質(zhì)量。目前國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要面向滬深兩市上市公司、境外上市公司、大型央企等。

(二)提供業(yè)務(wù)范圍廣。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍不僅局限在傳統(tǒng)的審計(jì)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，稅務(wù)、咨詢(xún)、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)也逐漸增多。就目前市場(chǎng)劃分來(lái)看，會(huì)計(jì)代理服務(wù)主要被小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)公司承擔(dān)，這項(xiàng)服務(wù)的特點(diǎn)是勞動(dòng)力成本廉價(jià)、收費(fèi)水平低、對(duì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)要求低。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)服務(wù)、稅務(wù)籌劃、管理咨詢(xún)、內(nèi)部控制等方面具有絕對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可以滿足我國(guó)大型國(guó)有企業(yè)、上市公司、跨國(guó)公司業(yè)務(wù)拓展、國(guó)際化戰(zhàn)略的經(jīng)營(yíng)需要。

(三)經(jīng)營(yíng)范圍廣、人員職業(yè)素質(zhì)高。全國(guó)性的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)范圍一般不局限于其注冊(cè)所在的省、市，而是遍及全國(guó)各地。為進(jìn)一步發(fā)展成為能夠跨國(guó)經(jīng)營(yíng)并提供綜合服務(wù)的大型國(guó)際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所正進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍到香港、臺(tái)灣地區(qū)及周邊亞洲國(guó)家。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）、特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師（ACCA）、注冊(cè)稅務(wù)師（CTA）、資產(chǎn)評(píng)估師（CPV）等資質(zhì)的員工數(shù)量較多，且具備較高的執(zhí)業(yè)能力和豐富的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。

二、我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀

現(xiàn)階段我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有一個(gè)整體框架，缺乏具體實(shí)施內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量沒(méi)有起到有效的監(jiān)督和約束作用。具體體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

(一)內(nèi)部控制環(huán)境落后。內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，直接影響到內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前，大多數(shù)事務(wù)所內(nèi)部還沒(méi)有自上而下形成良好的企業(yè)文化氛圍，無(wú)法為內(nèi)部控制實(shí)施提供環(huán)境支持。究其原因，一是在“做大做強(qiáng)”事務(wù)所合并浪潮中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然形式上完成合并，但實(shí)質(zhì)上還沒(méi)有形成統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)理念和合并后統(tǒng)一的企業(yè)文化。事務(wù)所各分支機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目組繼續(xù)沿用原來(lái)的工作思路和質(zhì)量控制要求開(kāi)展業(yè)務(wù)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)全事務(wù)所的統(tǒng)一控制。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有“資合”與“人合”的職業(yè)特征，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東（合伙人）雖然具有較為豐富的實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，但是缺少企業(yè)實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)和管理理念，直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制實(shí)施缺少領(lǐng)導(dǎo)支持。

(二)內(nèi)部控制目標(biāo)不明確。2008年，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布以后，無(wú)論是在實(shí)務(wù)操作領(lǐng)域還是學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制實(shí)施一直缺乏系統(tǒng)化探索。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制規(guī)章制度過(guò)于原則化，內(nèi)部控制目標(biāo)不明確。只有明確定義會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制目標(biāo)，有效界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制邊界，才能更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制工作的有效開(kāi)展。

(三)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為社會(huì)公眾提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)果關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康發(fā)展以及社會(huì)公眾利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求審慎執(zhí)業(yè)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，將承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中面臨管理任務(wù)大、業(yè)務(wù)量多、審計(jì)時(shí)間短、成本限制等多重問(wèn)題。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，項(xiàng)目質(zhì)量控制落實(shí)不到位甚至流于形式，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施缺乏應(yīng)有的關(guān)注。

(四)信息溝通不暢。信息溝通與分享是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)成功的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部缺少良好的溝通及反饋機(jī)制，即使內(nèi)部控制規(guī)范、設(shè)計(jì)恰當(dāng)也無(wú)法保證事務(wù)所內(nèi)部控制持續(xù)而有效的運(yùn)行。特別是合并重組后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，在各地?fù)碛蟹种C(jī)構(gòu)和客戶，但是關(guān)于經(jīng)營(yíng)理念、戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、業(yè)務(wù)管理制度、質(zhì)量控制制度、人事管理制度等方面缺乏深入的探討交流。這大大降低了事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率，增加了內(nèi)部控制成本，無(wú)法及時(shí)反饋并改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制運(yùn)行中出現(xiàn)的漏洞。

三、完善我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的建議

(一)加快事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。目前我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任制，而采用合伙制的很少。合伙制（包括有限合伙制）已經(jīng)成為當(dāng)今世界各國(guó)廣泛采用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。有限責(zé)任制使事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，不必為出資額以外的私人財(cái)產(chǎn)擔(dān)心。這種有限責(zé)任弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的制約?！八拇蟆睍?huì)計(jì)師事務(wù)所在1995年就已完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)造成的負(fù)債，有過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。這迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循工作流程，本著應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

(二)統(tǒng)一理念，樹(shù)立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步發(fā)展需要依靠統(tǒng)一的服務(wù)理念和良好的品牌信譽(yù)。合并后的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先需要擁有一致的內(nèi)部控制理念，形成一種無(wú)形的力量約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工的行為，提高員工對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的責(zé)任感和工作效率，進(jìn)而提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，提高客戶的滿意度和忠誠(chéng)度。良好的控制環(huán)境也是有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所上到管理層下到普通員工都應(yīng)意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，自愿參與到內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施與維護(hù)中。

(三)完善組織機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確各自職責(zé)。有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)設(shè)置合伙人會(huì)議作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)落實(shí)保障合伙人會(huì)議的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和職權(quán)行使。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙協(xié)議中明確合伙人應(yīng)享有的權(quán)利及其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)主任會(huì)計(jì)師并約定主任會(huì)計(jì)師的任職條件、任職期限、任免程序和職責(zé)權(quán)限。主任會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有突出的領(lǐng)導(dǎo)能力和專(zhuān)業(yè)能力，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)生影響力和號(hào)召力，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制工作的實(shí)施。

(四)加強(qiáng)內(nèi)部控制運(yùn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，監(jiān)督是必要環(huán)節(jié)，貫穿于事務(wù)所內(nèi)部日常經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)之中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要制定相應(yīng)的規(guī)章制度保證全體員工遵守制度要求，監(jiān)督活動(dòng)按時(shí)有序開(kāi)展，監(jiān)督結(jié)果得到及時(shí)反饋，以找出內(nèi)部控制的優(yōu)點(diǎn)和不足，及時(shí)糾正內(nèi)部控制運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差。

(五)健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。第一，審慎承接業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，防止客戶風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。事務(wù)所應(yīng)委派經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶洽談業(yè)務(wù)，必要時(shí)成立專(zhuān)家小組對(duì)新客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；提前了解客戶及其項(xiàng)目情況，關(guān)注客戶的一些特殊事項(xiàng)，盡量將風(fēng)險(xiǎn)化解在簽約之前。第二，遵守審計(jì)業(yè)務(wù)流程，合理分配資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)、難度及風(fēng)險(xiǎn)大小，綜合考慮項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目組成員的專(zhuān)業(yè)勝任能力及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)工作底稿實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度，即項(xiàng)目經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師逐級(jí)復(fù)核。第三，建立一套科學(xué)的業(yè)務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，定期對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)審并將評(píng)審結(jié)果與獎(jiǎng)懲機(jī)制緊密聯(lián)系，充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員工作的積極性，以全面提升業(yè)務(wù)質(zhì)量。