(浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州310023)

在全球變暖的大環(huán)境下，企業(yè)碳氧化合物的大量排放是其首要因子，而碳信息的披露是碳管理最直接的數(shù)據(jù)來源，發(fā)揮著重要的作用，已經(jīng)成為當(dāng)前環(huán)境管理會計領(lǐng)域的前沿。

一、碳信息披露研究現(xiàn)狀

(一)環(huán)境信息披露內(nèi)容

由于沒有碳排放會計準(zhǔn)則的約束，環(huán)境信息披露的內(nèi)容比較廣泛，形式比較靈活。國外學(xué)者環(huán)境信息披露的主要內(nèi)容分為外部環(huán)境管制政策信息、內(nèi)部環(huán)境信息、環(huán)境負(fù)面影響和正面的保護措施對企業(yè)自身的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響這三部分，另外，M.Ali.Fekrat，Caria.Inclan 和 Davia Petroni（1996）認(rèn)為環(huán)境帶來的影響是多方面的，還要求披露外部利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境管理行為的反應(yīng)。而我國學(xué)者的研究大部分集中在環(huán)境財務(wù)數(shù)據(jù)信息、環(huán)境績效評價的信息，以及成本和負(fù)債會計處理方式。其中，將環(huán)境內(nèi)容細(xì)化為：與環(huán)境有關(guān)的收益和支出，環(huán)境管理績效，環(huán)境問題對公司的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表、現(xiàn)金流量表的影響，相關(guān)的環(huán)境會計政策等。

(二)環(huán)境信息披露模式

在環(huán)境信息披露方面，不同的途徑下披露的環(huán)境信息程度存在差異。由小到大依次為年報、公司網(wǎng)站、獨立報告，大部分企業(yè)傾向于運用獨立環(huán)境報告形式，使用公司網(wǎng)站對年報進行補充披露，并且逐漸使用非傳統(tǒng)、新的披露方式。由于企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境事項的復(fù)雜性，不符合傳統(tǒng)會計的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，至今仍未納入財務(wù)會計報表體系。孫興華、王維平（2000）等人認(rèn)為可以將環(huán)境信息在傳統(tǒng)的財務(wù)報告里進行補充列報或者調(diào)整現(xiàn)有財務(wù)報表基本架構(gòu)，亦或編制獨立的環(huán)境報告。為了同時反映經(jīng)濟受托責(zé)任和環(huán)境受托責(zé)任，向春華（2010）提出將獨立報告模式與補充報告模式結(jié)合起來披露環(huán)境會計信息。

(三)環(huán)境會計信息披露的影響因素

聚焦于碳信息披露影響因素的研究并不多，其主要從企業(yè)外部壓力和內(nèi)部驅(qū)動因素兩方面進行討論。Cho和Patten（2007）研究發(fā)現(xiàn)外部壓力主要來自于政府的法律法規(guī)及政策制度、各利益相關(guān)者、社會公眾的輿論或市場行為，其中投資者的關(guān)注程度是最主要的因素。H.C.Li和K.F.Hua（2010）認(rèn)為外部利益相關(guān)者的壓力大于內(nèi)部利益相關(guān)者，而中間利益相關(guān)者則在很大程度上影響著企業(yè)的環(huán)境信息披露策略的選擇。針對公司內(nèi)部驅(qū)動力，普遍認(rèn)為公司規(guī)模和績效與環(huán)境信息披露正相關(guān)，重污染行業(yè)披露水平明顯高于非重污染行業(yè)。而在債權(quán)人壓力、企業(yè)實際控股人性質(zhì)與地理位置的相關(guān)性上則存在一定的分歧。 Elijido-Ten（2004）認(rèn)為債權(quán)人壓力與環(huán)境信息披露這兩者之間不存在顯著相關(guān)性，Clarkson（2008）則持相反的觀點。李晚金等（2008）認(rèn)為CEO是否兩職合一、獨立董事在董事會的比例及公司的股權(quán)集中度與公司披露環(huán)境信息程度之間的關(guān)系不明顯，而Simon 和 Kar（2001）實證研究發(fā)現(xiàn)：董事會中企業(yè)家族成員的比例與企業(yè)披露環(huán)境信息的意愿呈負(fù)相關(guān)。同樣，Karim等（2006）發(fā)現(xiàn)外資股權(quán)集中度越高的企業(yè)在年報的財務(wù)報表附注中披露的環(huán)境信息較少。

(四)碳信息披露的數(shù)據(jù)質(zhì)量

碳信息披露項目（Carbon Discloure Project，CDP） 所披露的溫室氣體（GHG）排放信息和碳會計處理方面的信息程度不夠，其收集的碳信息數(shù)據(jù)質(zhì)量欠缺，不能滿足政府、投資者、NGOs等利益相關(guān)者對碳信息的需求。在2008年標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司中，僅有5.6%的公司披露了相關(guān)GHG排放的信息，在年報中提到氣候變化的公司只有24%。Elizabeth Stanny（2010）分析2006年至2008年碳信息數(shù)據(jù)，結(jié)果顯示：強制性披露效果優(yōu)于自愿性披露，并且公司更愿意概括性披露碳信息，回避碳排放數(shù)據(jù)及碳會計處理方法。Brendan O'Dwyer et al（2005）認(rèn)為CDP公布的數(shù)據(jù)可靠性不強，主要原因是CDP沒有成功建立信息需求者和碳信息披露者之間的內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)致其缺乏由獨立的第三方實施審驗。

在國外有較為完備的準(zhǔn)則和規(guī)范作為研究和推廣碳會計的前提下，我國碳會計理論與實務(wù)還落后于國外，在這方面我國需要加快環(huán)境財務(wù)會計體系與FASB、IASB的趨同，積極研究有關(guān)碳會計規(guī)范有關(guān)的配套準(zhǔn)則。張巧良（2010）指出碳管理信息披露可以通過設(shè)置獨立的氣候變化信息板塊的方式來披露，或在管理層討論與分析部分描述氣候變化信息，建議通過后者來實現(xiàn)現(xiàn)有財務(wù)報告與碳排放報告的有效融合。同時將碳信息披露的內(nèi)容細(xì)化為：碳排放數(shù)據(jù)、統(tǒng)計方法，與氣候變化有關(guān)的治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險、機遇、管理業(yè)績等信息。

(五)碳信息披露項目(CDP)的披露框架

碳信息披露項目（CDP）一直致力于將氣候變化的信息融入商業(yè)策略和投資決策中，已向全球60多個國家和地區(qū)的4 800多家上市公司發(fā)出其年度氣候變化數(shù)據(jù)披露請求，主要在管理部分、風(fēng)險和機遇、排放這三方面進行調(diào)查。管理方面的調(diào)查具體包括：公司治理層面的管理機構(gòu)、激勵機制，公司戰(zhàn)略，公司開展的減排目標(biāo)、行為以及社會責(zé)任報告。在風(fēng)險和機遇方面，2011年設(shè)計的調(diào)查問卷將氣候變化的風(fēng)險與機遇類型分別劃分為三類：法規(guī)風(fēng)險/機遇、有形風(fēng)險/機遇以及其他風(fēng)險/機遇，并且最后的結(jié)果顯示風(fēng)險與機遇的六個部分重要程度相同。測量與核查溫室氣體的排放量作為溫室氣體管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，主要從排放核算方法（新增關(guān)于排放基準(zhǔn)年的問題）、排放數(shù)據(jù)（包括三個范疇、溫室氣體的具體排放數(shù)據(jù)和外部審驗情況）、溫室氣體細(xì)分、能源、排放績效、排放交易等方面對公司展開調(diào)查。

(六)環(huán)境信息披露質(zhì)量的評價體系

世界各國對基于碳排放信息披露的評價體系的構(gòu)建方式并無標(biāo)準(zhǔn)，尚未形成統(tǒng)一意見。目前環(huán)境信息披露方面的評價體系主要為環(huán)境業(yè)績方面的評價體系。

世界各地的政府機構(gòu)、會計機構(gòu)及環(huán)保團體組織等相繼提出了關(guān)于環(huán)境業(yè)績應(yīng)包括的指標(biāo)指南。其中比較有影響力的是：（1）聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）。ISAR提出將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)融入財務(wù)業(yè)績指標(biāo)來考核企業(yè)在社會可持續(xù)發(fā)展方面所做的努力。（2）由非政府組織領(lǐng)導(dǎo)的全球性報告促進行動（GRI）。從1997年開始GRI就著手研究企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告披露內(nèi)容，包括環(huán)境、社會和經(jīng)濟等各指標(biāo)。（3）促進全球發(fā)展可持續(xù)委員會（WBCSD）。WBCSD將環(huán)境核心指標(biāo)概括為：破壞臭氧層的氣體排放、溫室氣體排放、原材料消耗、水資源消耗、能源消耗等指標(biāo)。（4）國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）。ISO 的ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系包括：環(huán)境狀況指標(biāo)和環(huán)境績效指標(biāo)。

國家層面的企業(yè)環(huán)境業(yè)績的評價指標(biāo)體系研究成果包含在國家環(huán)?？偩值膬蓚€通知的附件中，以及在中國社科院世界經(jīng)濟政治研究所、全球并購研究中心等提出的 “中國公司責(zé)任報告編制大綱”中。2003年5月發(fā)布的 “關(guān)于開展創(chuàng)建國家環(huán)境友好企業(yè)活動的通知”附件2中，提出6個環(huán)境指標(biāo)：環(huán)境管理體系、排放達標(biāo)、總量控制、單位產(chǎn)品綜合能源消耗量、單位產(chǎn)品水消耗量、單位工業(yè)產(chǎn)值。而在2005年11月發(fā)布的 “關(guān)于加快企業(yè)環(huán)境行為評價工作的通知”附件和2007年三中心聯(lián)合發(fā)布的“中國公司責(zé)任報告編制大綱”又引入了社會影響、環(huán)境責(zé)任與業(yè)績描述。

二、研究現(xiàn)狀的總體評價

通過對國內(nèi)外碳信息披露文獻的回顧和梳理，可以發(fā)現(xiàn)，目前國內(nèi)外碳信息披露研究都相對不夠成熟，我國企業(yè)主動披露碳信息的意識還比較薄弱，在相關(guān)理論研究和實踐的發(fā)展上均落后于西方發(fā)達國家。大多數(shù)研究主要集中在會計環(huán)境信息的碳信息披露內(nèi)容、方式、影響因素以及框架這幾方面，為后面的學(xué)者研究提供了不少的方法和思路，但是仍存在一些不足：

一是沒有形成一套統(tǒng)一的碳信息披露框架和評價體系，不僅使企業(yè)之間的信息缺乏可比性，而且不利于監(jiān)管部門進行碳管理。二是參與碳信息披露的企業(yè)以大型上市企業(yè)為主，民營企業(yè)或者中小型企業(yè)很少涉及，因此實證研究的數(shù)據(jù)具有一定的局限性。三是由此而構(gòu)建的碳管理方法很難適應(yīng)小型企業(yè)的碳披露，對其進行有效的激勵和約束。四是由于缺乏一致的核算標(biāo)準(zhǔn)，且碳披露數(shù)據(jù)缺乏嚴(yán)格的審核，披露信息定性多于定量，難以將碳信息披露進行量化和制定出具體的碳減排目標(biāo)。五是與國際環(huán)境信息披露相比較，我國碳信息披露呈現(xiàn)出參與公司數(shù)量少、數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、主動性不強、可比性差的特點。這些差異主要是由于環(huán)境法規(guī)、國家制定的有關(guān)環(huán)境信息披露方面的會計準(zhǔn)則和國家的重視程度等不同而造成的。

總之，碳信息披露的規(guī)范化、制度化的道路任重而道遠，需要今后的學(xué)者辨證分析以前學(xué)者的研究成果，通過實證研究不斷完善和驗證理論研究。同時，需要強化會計體制改革，加強環(huán)境會計制度準(zhǔn)則的建設(shè)，明確規(guī)范環(huán)境事項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量屬性，以全面體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟責(zé)任和環(huán)境責(zé)任。