(浙江長征職業(yè)技術學院 浙江杭州310023)

在全球變暖的大環(huán)境下，企業(yè)碳氧化合物的大量排放是其首要因子，而碳信息的披露是碳管理最直接的數(shù)據(jù)來源，發(fā)揮著重要的作用，已經成為當前環(huán)境管理會計領域的前沿。

一、碳信息披露研究現(xiàn)狀

(一)環(huán)境信息披露內容

由于沒有碳排放會計準則的約束，環(huán)境信息披露的內容比較廣泛，形式比較靈活。國外學者環(huán)境信息披露的主要內容分為外部環(huán)境管制政策信息、內部環(huán)境信息、環(huán)境負面影響和正面的保護措施對企業(yè)自身的財務狀況和經營成果的影響這三部分，另外，M.Ali.Fekrat，Caria.Inclan 和 Davia Petroni（1996）認為環(huán)境帶來的影響是多方面的，還要求披露外部利益相關者對企業(yè)環(huán)境管理行為的反應。而我國學者的研究大部分集中在環(huán)境財務數(shù)據(jù)信息、環(huán)境績效評價的信息，以及成本和負債會計處理方式。其中，將環(huán)境內容細化為：與環(huán)境有關的收益和支出，環(huán)境管理績效，環(huán)境問題對公司的資產負責表、現(xiàn)金流量表的影響，相關的環(huán)境會計政策等。

(二)環(huán)境信息披露模式

在環(huán)境信息披露方面，不同的途徑下披露的環(huán)境信息程度存在差異。由小到大依次為年報、公司網(wǎng)站、獨立報告，大部分企業(yè)傾向于運用獨立環(huán)境報告形式，使用公司網(wǎng)站對年報進行補充披露，并且逐漸使用非傳統(tǒng)、新的披露方式。由于企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境事項的復雜性，不符合傳統(tǒng)會計的確認和計量標準，至今仍未納入財務會計報表體系。孫興華、王維平（2000）等人認為可以將環(huán)境信息在傳統(tǒng)的財務報告里進行補充列報或者調整現(xiàn)有財務報表基本架構，亦或編制獨立的環(huán)境報告。為了同時反映經濟受托責任和環(huán)境受托責任，向春華（2010）提出將獨立報告模式與補充報告模式結合起來披露環(huán)境會計信息。

(三)環(huán)境會計信息披露的影響因素

聚焦于碳信息披露影響因素的研究并不多，其主要從企業(yè)外部壓力和內部驅動因素兩方面進行討論。Cho和Patten（2007）研究發(fā)現(xiàn)外部壓力主要來自于政府的法律法規(guī)及政策制度、各利益相關者、社會公眾的輿論或市場行為，其中投資者的關注程度是最主要的因素。H.C.Li和K.F.Hua（2010）認為外部利益相關者的壓力大于內部利益相關者，而中間利益相關者則在很大程度上影響著企業(yè)的環(huán)境信息披露策略的選擇。針對公司內部驅動力，普遍認為公司規(guī)模和績效與環(huán)境信息披露正相關，重污染行業(yè)披露水平明顯高于非重污染行業(yè)。而在債權人壓力、企業(yè)實際控股人性質與地理位置的相關性上則存在一定的分歧。 Elijido-Ten（2004）認為債權人壓力與環(huán)境信息披露這兩者之間不存在顯著相關性，Clarkson（2008）則持相反的觀點。李晚金等（2008）認為CEO是否兩職合一、獨立董事在董事會的比例及公司的股權集中度與公司披露環(huán)境信息程度之間的關系不明顯，而Simon 和 Kar（2001）實證研究發(fā)現(xiàn)：董事會中企業(yè)家族成員的比例與企業(yè)披露環(huán)境信息的意愿呈負相關。同樣，Karim等（2006）發(fā)現(xiàn)外資股權集中度越高的企業(yè)在年報的財務報表附注中披露的環(huán)境信息較少。

(四)碳信息披露的數(shù)據(jù)質量

碳信息披露項目（Carbon Discloure Project，CDP） 所披露的溫室氣體（GHG）排放信息和碳會計處理方面的信息程度不夠，其收集的碳信息數(shù)據(jù)質量欠缺，不能滿足政府、投資者、NGOs等利益相關者對碳信息的需求。在2008年標準普爾500公司中，僅有5.6%的公司披露了相關GHG排放的信息，在年報中提到氣候變化的公司只有24%。Elizabeth Stanny（2010）分析2006年至2008年碳信息數(shù)據(jù)，結果顯示：強制性披露效果優(yōu)于自愿性披露，并且公司更愿意概括性披露碳信息，回避碳排放數(shù)據(jù)及碳會計處理方法。Brendan O'Dwyer et al（2005）認為CDP公布的數(shù)據(jù)可靠性不強，主要原因是CDP沒有成功建立信息需求者和碳信息披露者之間的內在聯(lián)系，導致其缺乏由獨立的第三方實施審驗。

在國外有較為完備的準則和規(guī)范作為研究和推廣碳會計的前提下，我國碳會計理論與實務還落后于國外，在這方面我國需要加快環(huán)境財務會計體系與FASB、IASB的趨同，積極研究有關碳會計規(guī)范有關的配套準則。張巧良（2010）指出碳管理信息披露可以通過設置獨立的氣候變化信息板塊的方式來披露，或在管理層討論與分析部分描述氣候變化信息，建議通過后者來實現(xiàn)現(xiàn)有財務報告與碳排放報告的有效融合。同時將碳信息披露的內容細化為：碳排放數(shù)據(jù)、統(tǒng)計方法，與氣候變化有關的治理、戰(zhàn)略、風險、機遇、管理業(yè)績等信息。

(五)碳信息披露項目(CDP)的披露框架

碳信息披露項目（CDP）一直致力于將氣候變化的信息融入商業(yè)策略和投資決策中，已向全球60多個國家和地區(qū)的4 800多家上市公司發(fā)出其年度氣候變化數(shù)據(jù)披露請求，主要在管理部分、風險和機遇、排放這三方面進行調查。管理方面的調查具體包括：公司治理層面的管理機構、激勵機制，公司戰(zhàn)略，公司開展的減排目標、行為以及社會責任報告。在風險和機遇方面，2011年設計的調查問卷將氣候變化的風險與機遇類型分別劃分為三類：法規(guī)風險/機遇、有形風險/機遇以及其他風險/機遇，并且最后的結果顯示風險與機遇的六個部分重要程度相同。測量與核查溫室氣體的排放量作為溫室氣體管理的關鍵環(huán)節(jié)，主要從排放核算方法（新增關于排放基準年的問題）、排放數(shù)據(jù)（包括三個范疇、溫室氣體的具體排放數(shù)據(jù)和外部審驗情況）、溫室氣體細分、能源、排放績效、排放交易等方面對公司展開調查。

(六)環(huán)境信息披露質量的評價體系

世界各國對基于碳排放信息披露的評價體系的構建方式并無標準，尚未形成統(tǒng)一意見。目前環(huán)境信息披露方面的評價體系主要為環(huán)境業(yè)績方面的評價體系。

世界各地的政府機構、會計機構及環(huán)保團體組織等相繼提出了關于環(huán)境業(yè)績應包括的指標指南。其中比較有影響力的是：（1）聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）。ISAR提出將環(huán)境業(yè)績指標融入財務業(yè)績指標來考核企業(yè)在社會可持續(xù)發(fā)展方面所做的努力。（2）由非政府組織領導的全球性報告促進行動（GRI）。從1997年開始GRI就著手研究企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告披露內容，包括環(huán)境、社會和經濟等各指標。（3）促進全球發(fā)展可持續(xù)委員會（WBCSD）。WBCSD將環(huán)境核心指標概括為：破壞臭氧層的氣體排放、溫室氣體排放、原材料消耗、水資源消耗、能源消耗等指標。（4）國際標準化組織（ISO）。ISO 的ISO14031環(huán)境業(yè)績評價體系包括：環(huán)境狀況指標和環(huán)境績效指標。

國家層面的企業(yè)環(huán)境業(yè)績的評價指標體系研究成果包含在國家環(huán)保總局的兩個通知的附件中，以及在中國社科院世界經濟政治研究所、全球并購研究中心等提出的 “中國公司責任報告編制大綱”中。2003年5月發(fā)布的 “關于開展創(chuàng)建國家環(huán)境友好企業(yè)活動的通知”附件2中，提出6個環(huán)境指標：環(huán)境管理體系、排放達標、總量控制、單位產品綜合能源消耗量、單位產品水消耗量、單位工業(yè)產值。而在2005年11月發(fā)布的 “關于加快企業(yè)環(huán)境行為評價工作的通知”附件和2007年三中心聯(lián)合發(fā)布的“中國公司責任報告編制大綱”又引入了社會影響、環(huán)境責任與業(yè)績描述。

二、研究現(xiàn)狀的總體評價

通過對國內外碳信息披露文獻的回顧和梳理，可以發(fā)現(xiàn)，目前國內外碳信息披露研究都相對不夠成熟，我國企業(yè)主動披露碳信息的意識還比較薄弱，在相關理論研究和實踐的發(fā)展上均落后于西方發(fā)達國家。大多數(shù)研究主要集中在會計環(huán)境信息的碳信息披露內容、方式、影響因素以及框架這幾方面，為后面的學者研究提供了不少的方法和思路，但是仍存在一些不足：

一是沒有形成一套統(tǒng)一的碳信息披露框架和評價體系，不僅使企業(yè)之間的信息缺乏可比性，而且不利于監(jiān)管部門進行碳管理。二是參與碳信息披露的企業(yè)以大型上市企業(yè)為主，民營企業(yè)或者中小型企業(yè)很少涉及，因此實證研究的數(shù)據(jù)具有一定的局限性。三是由此而構建的碳管理方法很難適應小型企業(yè)的碳披露，對其進行有效的激勵和約束。四是由于缺乏一致的核算標準，且碳披露數(shù)據(jù)缺乏嚴格的審核，披露信息定性多于定量，難以將碳信息披露進行量化和制定出具體的碳減排目標。五是與國際環(huán)境信息披露相比較，我國碳信息披露呈現(xiàn)出參與公司數(shù)量少、數(shù)據(jù)質量不高、主動性不強、可比性差的特點。這些差異主要是由于環(huán)境法規(guī)、國家制定的有關環(huán)境信息披露方面的會計準則和國家的重視程度等不同而造成的。

總之，碳信息披露的規(guī)范化、制度化的道路任重而道遠，需要今后的學者辨證分析以前學者的研究成果，通過實證研究不斷完善和驗證理論研究。同時，需要強化會計體制改革，加強環(huán)境會計制度準則的建設，明確規(guī)范環(huán)境事項的確認標準和計量屬性，以全面體現(xiàn)企業(yè)的經濟責任和環(huán)境責任。