(溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)系浙江溫州325035)

貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，是企事業(yè)單位流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，也是各類舞弊的高發(fā)區(qū)。現(xiàn)有會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)課程比較注重對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算、分析的講授，而對內(nèi)控尤其是貨幣資金內(nèi)控的內(nèi)容涉及不多，因此有必要對貨幣資金內(nèi)控失效問題進(jìn)行研究。

一、貨幣資金內(nèi)控失效現(xiàn)狀分析

貨幣資金內(nèi)控制度是指為了確保貨幣資金安全完整、相關(guān)會(huì)計(jì)信息正確無誤、確保貨幣資金收付業(yè)務(wù)能夠正常高效開展而設(shè)置的一系列控制措施和程序，為了達(dá)到上述目標(biāo)，必須做好不相容職務(wù)分離、崗位定期輪換、定期或不定期的審計(jì)核查、授權(quán)審批制度等。然而在現(xiàn)實(shí)工作中，仍存在著以下問題。

(一)不相容職務(wù)未分離

按照 《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的要求，凡是不相容職務(wù)均應(yīng)進(jìn)行分離，不能由同一人擔(dān)任。貨幣資金的收付和保管環(huán)節(jié)的不相容職務(wù)包括出納和會(huì)計(jì)、保管支票等結(jié)算憑證的崗位與保管財(cái)務(wù)印鑒的崗位應(yīng)分離。然而，在實(shí)際工作中仍有一些不相容職務(wù)未被分離。例如由于出納經(jīng)常到銀行辦理各種收付款，很多單位從工作方便的角度出發(fā)，由出納領(lǐng)取銀行對賬單和編制余額調(diào)節(jié)表，這種做法存在巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

又如開發(fā)票或收據(jù)的崗位與收取現(xiàn)金的崗位也應(yīng)進(jìn)行分離，否則容易出現(xiàn)利用陰陽發(fā)票進(jìn)行舞弊的情況。但在現(xiàn)實(shí)工作中，很多單位出于節(jié)約成本或加快業(yè)務(wù)處理流程的考慮，將二者交由一人擔(dān)任，違背了相互牽制的要求。與此類似的是出納編制記賬憑證的問題，很多單位的出納一方面負(fù)責(zé)現(xiàn)金收付，積聚了大量的原始憑證，另一方面由其對原始憑證進(jìn)行匯總，并在月末根據(jù)匯總原始憑證編制相應(yīng)的記賬憑證，這違背了內(nèi)控的相關(guān)要求。因?yàn)閮?nèi)控將一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為授權(quán)、主辦、核準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄和復(fù)核六個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)前后之間均存在相互制約的關(guān)系，要求由不同的人或崗位進(jìn)行處理。出納在六個(gè)環(huán)節(jié)中履行了執(zhí)行環(huán)節(jié)的工作，如果仍然由其負(fù)責(zé)進(jìn)行記錄，顯然違背了內(nèi)控相互制衡的原則。此外，將一個(gè)月的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)匯總登記本身就不利于財(cái)務(wù)人員查詢相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。需要說明的是，理論上通過記賬憑證的審核環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)出納在收付環(huán)節(jié)和記賬憑證編制環(huán)節(jié)可能存在的差錯(cuò)，但由于現(xiàn)實(shí)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，雖然復(fù)核環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)一些錯(cuò)誤，但由于復(fù)核人員的經(jīng)驗(yàn)限制和對待工作的認(rèn)真程度等因素，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤，必須在遵循成本效益原則的前提下對每個(gè)環(huán)節(jié)都設(shè)置相應(yīng)的控制措施，才能將差錯(cuò)的發(fā)生減少到最低程度。

案例1：國家自然科學(xué)基金委財(cái)務(wù)人員卞某在1995年到2003年期間，利用掌管國家基礎(chǔ)科學(xué)研究的專項(xiàng)資金下?lián)軝?quán)，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進(jìn)賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣兩億余元。卞某擔(dān)負(fù)著資金收付的出納職能，同時(shí)所有的銀行單據(jù)和銀行對賬單也均由他一手經(jīng)辦，使得作案長達(dá)八年都未引起懷疑。在該案例中，如果由出納以外的人來負(fù)責(zé)銀行對賬單領(lǐng)取和賬面銀行存款余額核實(shí)工作，便可避免和防范舞弊的發(fā)生。

(二)未定期輪換崗位

一般地，如果在某一崗位工作時(shí)間較長，就可能比較熟悉內(nèi)控漏洞，實(shí)施舞弊的可能性也比較大，為此我國行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)中層干部基本上實(shí)行定期輪換制度。但是由于專業(yè)限制，目前各個(gè)單位對財(cái)務(wù)人員，尤其是關(guān)鍵崗位的財(cái)務(wù)人員如出納等，卻未實(shí)行定期輪換制度，從而也埋下了隱患。

案例2：2005年4月，儀征化纖公司在工作交接過程中發(fā)現(xiàn)營銷部一名會(huì)計(jì)人員挪用資金5 000余萬元，該人員十幾年來其崗位和職務(wù)一直沒有變化，熟悉向單位交款以及財(cái)務(wù)檢查或?qū)徲?jì)的時(shí)間，總能找到新的款項(xiàng)填補(bǔ)以前的漏洞，自1999年開始挪用資金，直到2005年因單位內(nèi)部人事改革被迫交接工作時(shí)才被發(fā)現(xiàn)?？梢姡ㄟ^強(qiáng)制輪換或帶薪休假，實(shí)現(xiàn)員工離崗工作交接，便可確保其工作能夠受到他人監(jiān)督，降低掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)，還可以提升員工的工作能力。但是目前這項(xiàng)制度在實(shí)際工作中因人員緊張、工作繁忙等原因并未得到很好的執(zhí)行。

(三)未開展定期或不定期的審計(jì)核查

內(nèi)控制度按照控制方式可以分為預(yù)防性控制和察覺性控制，在單位內(nèi)部實(shí)行不相容職務(wù)分離和定期的崗位輪換，是對可能發(fā)生的舞弊現(xiàn)象進(jìn)行預(yù)防，是典型的預(yù)防性控制措施，但并不能完全杜絕舞弊。為了及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊，就必須在單位內(nèi)部實(shí)行定期或不定期的審計(jì)核查制度。目前我國國有大中型企業(yè)和事業(yè)單位都實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)制度，但是很多大中型民營企業(yè)并未建立該制度。

案例3：陳某畢業(yè)后一直從事財(cái)務(wù)工作。2010年6月開始在溫州某汽車貿(mào)易集團(tuán)下的一家銷售分公司擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，同年10月開始在網(wǎng)上“炒”黃金白銀。由于資金短缺，開始利用銷售篡改公司的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)欺騙公司出納，稱正在負(fù)責(zé)籌建集團(tuán)的另一家分公司，頻繁讓出納打款到其個(gè)人賬戶中。通過這種隱瞞收入和虛開支出的方式，陳某挪用公司資金共計(jì)1 096萬元，最終2013年6月初在總公司審計(jì)時(shí)被發(fā)現(xiàn)。在本例中，一方面銷售分公司未執(zhí)行基本的原始憑證審核制度和往來款核對制度，另一方面該銷售公司也未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，直至總公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)才發(fā)現(xiàn)這一舞弊情況。因此在單位內(nèi)部建立內(nèi)部審計(jì)制度，對防范舞弊可以起到有效的震懾作用。

(四)未建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度

按照內(nèi)控制度的要求，單位內(nèi)部必須建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度，確保事事有人管、人人有專責(zé)、辦事有標(biāo)準(zhǔn)。這里的授權(quán)審批制度有兩方面的含義，一是任何人處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均必須經(jīng)過授權(quán)，例如出納被授予處理現(xiàn)金、銀行存款收付業(yè)務(wù)的處理權(quán)，而會(huì)計(jì)崗位由于未被授予因此不能辦理現(xiàn)金、銀行存款收付。二是所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均必須經(jīng)過相應(yīng)的審批才能予以辦理，但在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)部門對于來自內(nèi)部或單位領(lǐng)導(dǎo)未經(jīng)其他領(lǐng)導(dǎo)審批的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，往往無法或不敢拒絕，導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的存在。在案例3中，陳某以財(cái)務(wù)經(jīng)理的身份通知出納向其個(gè)人賬戶打款，而出納在沒有相應(yīng)原始憑證的情況下，出于無奈或高度信任而予以辦理。如果在出納或其他財(cái)務(wù)人員堅(jiān)決要求先辦理審批手續(xù)或先辦理支付手續(xù)、后補(bǔ)辦審批手續(xù)的情況下，便不可能出現(xiàn)如此長期且巨額挪用資金的問題。

二、健全貨幣資金內(nèi)控制度的對策分析

(一)加強(qiáng)崗位分析，堅(jiān)決實(shí)行不相容職務(wù)分離

不相容職務(wù)分離是最基本的內(nèi)控制度，有必要加強(qiáng)崗位分析，認(rèn)真辨析不相容職務(wù)，在會(huì)計(jì)、企業(yè)管理、金融等經(jīng)管類專業(yè)的教學(xué)過程中進(jìn)行廣泛的宣傳教育。貨幣資金收付環(huán)節(jié)的不相容職務(wù)除了前文所述的會(huì)計(jì)與出納、保管支票與保管印鑒、登銀行日記賬與編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表、開票與收款、出納與編制記賬憑證外，出納與盤點(diǎn)現(xiàn)金、出納與登記損益類賬簿和往來賬、開票與票據(jù)采購及核銷也屬于不相容職務(wù)，應(yīng)當(dāng)將其分離。

(二)建立崗位輪換或休假制度

內(nèi)控制度的建立要考慮成本效益，因此允許存在非重大的控制弱點(diǎn)。例如出納與日?，F(xiàn)金盤點(diǎn)這兩個(gè)崗位屬于不相容職務(wù)，只要出納不辦理記賬憑證編制以及收入費(fèi)用和往來賬的登記，那么這兩項(xiàng)工作即可均由出納辦理，屬于非重大控制弱點(diǎn)。但為了防范相關(guān)問題的出現(xiàn)，仍然要采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施，例如不定期地由會(huì)計(jì)對出納保管的現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)。此外，建立崗位輪換或休假制度也是一種很好的補(bǔ)救措施，一方面可以提高工作的積極性，防止因工作倦怠而產(chǎn)生的工作風(fēng)險(xiǎn)；另一方面通過工作交接，也能起到相互監(jiān)督的效果。

(三)建立內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)控制度外部審計(jì)制度

從目前發(fā)生的單位內(nèi)部挪用資金或其他舞弊現(xiàn)象的根源來看，主要原因在于相關(guān)制度未得到有效執(zhí)行。對單位內(nèi)部制度的執(zhí)行程度和效果不斷進(jìn)行監(jiān)督檢查是防范舞弊現(xiàn)象發(fā)生的重要舉措，因此有必要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作。如果限于成本考慮無法單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期或不定期進(jìn)行內(nèi)控制度的專項(xiàng)審計(jì)，確保內(nèi)控制度的有效執(zhí)行，同時(shí)揭示可能存在的內(nèi)控制度缺陷。

(四)加強(qiáng)內(nèi)控制度教育

目前內(nèi)控制度在現(xiàn)有會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)中并未受到重視，很多學(xué)校尚未開設(shè)相關(guān)課程，即使開設(shè)該課程的學(xué)校，大部分也將其作為選修課，教師和學(xué)生均未給予重視。鑒于目前單位內(nèi)控制度比較薄弱、執(zhí)行效果有待進(jìn)一步提高的現(xiàn)狀，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員關(guān)于內(nèi)控制度的教育，這是改善我國企事業(yè)單位內(nèi)控現(xiàn)狀最根本的舉措。不僅要在會(huì)計(jì)專業(yè)課程體系中以必修課的形式開設(shè)《會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》或《內(nèi)控制度》等課程，還應(yīng)在后續(xù)教育中持續(xù)加大對會(huì)計(jì)人員和單位負(fù)責(zé)人內(nèi)控制度方面的培訓(xùn)。