（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣東廣州510632）

一、國外審計風(fēng)險研究文獻綜述

（一）關(guān)于審計風(fēng)險涵義的研究

K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。1973年，美國會計協(xié)會（AAA）發(fā)表“基本審計概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對“可靠度”進行解釋：“某一認(rèn)定或聲明是真實或有效的可能性”。隨后，國外審計職業(yè)團體對審計風(fēng)險的概念作了進一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國審計準(zhǔn)則（1983）第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。國際審計準(zhǔn)則（2004）將審計風(fēng)險定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。加拿大特許會計師協(xié)會認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對審計風(fēng)險作出定義，如A·A阿倫斯等（1994）認(rèn)為：“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計師認(rèn)為財務(wù)報表公允表達，并因此提出無保留意見的風(fēng)險”。

（二）關(guān)于審計風(fēng)險模型的研究

20世紀(jì)70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計終極風(fēng)險模型：終極審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。在歸納、總結(jié)實務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）于1981年發(fā)布第39號《審計準(zhǔn)則公告》，認(rèn)為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險組成。時隔兩年，AICPA在其發(fā)布的第47號審計準(zhǔn)則中把審計風(fēng)險模型重新表達為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個模型具有重要的意義，它將審計風(fēng)險分解為三個獨立的風(fēng)險因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域（陳毓圭2004）。由于這個審計模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€標(biāo)志。隨后，有許多學(xué)者對此模型進行了研究，Lesile（1984）認(rèn)為固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制的情況下，會計報表或賬戶層次存在重要錯報的風(fēng)險。Dirsmith和Haskins（1991）等也都持有相同觀點。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認(rèn)為控制風(fēng)險是審計人員對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行評估后不能阻止和檢查出存在的重要錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險模型假定，審計風(fēng)險各因素相互獨立，Peters（1990）、Brown 和 Solomon（1990）認(rèn)為現(xiàn)實中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計風(fēng)險模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認(rèn)為審計人員經(jīng)?；旌狭藢逃酗L(fēng)險和檢查風(fēng)險的評估。

然而，這個模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險很難評估，注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)時，往往簡單的將固有風(fēng)險評價為高水平，而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險。為了規(guī)避審計風(fēng)險，從20世紀(jì)90年代開始，以國際四大（當(dāng)時為五大）為代表，審計職業(yè)界試圖開發(fā)出新的審計方法，如畢馬威提出了BMP審計模式；安永形成了全球?qū)徲嫹椒?；安達信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?；德勤會計師事?wù)所開發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā榱诉m應(yīng)新的審計方法，2004年，國際審計準(zhǔn)則進行修訂后提出了一個新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險的缺陷，強調(diào)注冊會計師在進行風(fēng)險評估時，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險。

（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險以及法律環(huán)境的研究

Palmrose（1994）分析了美國審計訴訟中法庭的判決依據(jù)對審計風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計準(zhǔn)則與審計方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對1955年至1994年153個審計訴訟案例的研究表明，審計師的獨立性低以及被審計報表中較多的收益增長型應(yīng)計項目與高審計訴訟風(fēng)險之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶特征、特定的行業(yè)與審計訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計師出具的保留意見則降低了該種相關(guān)性。一般來說，“五大”審計師具有更低的審計訴訟風(fēng)險。

（四）關(guān)于審計風(fēng)險評估與控制的研究

在風(fēng)險評估方面，Waller（1993）實地考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Kida等（1993）對環(huán)境風(fēng)險因素對審計決策結(jié)構(gòu)的影響進行了研究。Messier等（2000）考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專長對審計風(fēng)險評估與審計計劃決策的影響。

在控制風(fēng)險方面，Simunic等（1990）認(rèn)為由一家事務(wù)所用組合審計方法審計某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計風(fēng)險的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計公司進行審計，審計公司這樣更能對特定行業(yè)提供更專業(yè)的服務(wù)。

二、國內(nèi)審計風(fēng)險研究文獻綜述

（一）有關(guān)審計風(fēng)險內(nèi)涵的研究

從20世紀(jì)90年代開始，我國學(xué)者就試圖給審計風(fēng)險一個定義，基本上形成了三種觀點。

1.審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險。這種觀點最為狹義。陳正林（2006）詳細(xì)地區(qū)分了審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險，認(rèn)為前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，后者則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損。

2.審計風(fēng)險是審計結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄浴３诌@種觀點的主要是中國注冊會計師協(xié)會，其在2006年的準(zhǔn)則中將審計風(fēng)險描述為：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

3.審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性。這種觀點通常被稱作廣義的審計風(fēng)險觀，持這種觀點的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認(rèn)為審計風(fēng)險是審計組織損失的可能性。王廣明（2001）對審計風(fēng)險定義為：由于審計意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任 （遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認(rèn)為審計風(fēng)險是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

（二）有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究

2004年，國際審計準(zhǔn)則進行了修訂，我國的一些專家學(xué)者對新的審計準(zhǔn)則陸續(xù)進行了介紹，并分析了新的審計風(fēng)險模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當(dāng)時國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新進展，并提出我國獨立審計風(fēng)險新準(zhǔn)則的制定思路及其對注冊會計師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，并介紹了國際審計準(zhǔn)則和英美等國審計準(zhǔn)則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點論述新審計風(fēng)險模型的重大實質(zhì)性變化，以及在實務(wù)中如何正確理解與運用該模型的問題。郭莉（2006）則介紹了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的情況。

一些專家學(xué)者通過對審計風(fēng)險模型的分析，指出其不足之處，并試圖對審計風(fēng)險模型進行修訂。如張仁壽（2003）認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進行了修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2005）將隨機擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機擾動項。陳志強（2005）提出一個改進的模型：審計風(fēng)險=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+員工舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

（三）有關(guān)審計風(fēng)險評估與控制的研究

胡繼榮和張麒（2000）對審計風(fēng)險的評估進行綜合性分析，他們描述了一個審計風(fēng)險評價的總體過程。張廣才（2004）提出在審計風(fēng)險評估機制中加入公司治理層面控制風(fēng)險的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計風(fēng)險評估機制。顧曉安（2006）提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認(rèn)定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法。張萍（2010）、王會金（2011）則試圖采用模糊綜合評價法，建立審計風(fēng)險綜合評價模型，來評估風(fēng)險。

在審計風(fēng)險的控制上，姜玉泉（2002）提出了會計電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險防范及對策。謝榮（2003）建議采取謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M對審計風(fēng)險的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計專才、積極利用專家意見四個方面來提高審計師行業(yè)專長與控制審計風(fēng)險。秦榮生（2005）認(rèn)為，審計風(fēng)險主要由信息不對稱所造成的，并提出完善公司治理機制、徹底解決信息不對稱、從源頭上降低審計風(fēng)險、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強審計計劃工作等五項措施。

（四）有關(guān)審計風(fēng)險的實證研究

李爽、吳溪（2004）以客戶的盈余管理程度來替代審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計定價負(fù)相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對于盈余管理動機強烈的公司，繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報。張繼勛等（2005）則以公司對外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來衡量審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計收費與審計風(fēng)險正相關(guān)。

廖義剛等（2009）對審計風(fēng)險與法律責(zé)任之間的關(guān)系進行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊會計師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會計師事務(wù)所為規(guī)避審計風(fēng)險、維護自身聲譽，傾向于選擇低風(fēng)險的審計客戶。

也有學(xué)者對審計風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了實證研究，翟華云等（2011）通過實證認(rèn)為：高投資機會公司的注冊會計師面臨著更高的審計風(fēng)險；而注冊會計師為了降低審計風(fēng)險和被訴訟的風(fēng)險，有動機提高自身的審計質(zhì)量，遏制被審計單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過考察監(jiān)管風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機制的結(jié)論。

三、總結(jié)與展望

通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻的梳理分析，可見我國對審計風(fēng)險的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對國外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國外的理論、方法來研究國內(nèi)相關(guān)的問題。此外，我國對審計風(fēng)險的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計風(fēng)險概念和廣義審計風(fēng)險概念。正因為如此，才有很多學(xué)者對審計風(fēng)險模型該包含哪些因素存在著爭議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點：一是在研究范式上,更多的采用實地研究、實驗研究等方式。二是注重在中國特色的背景下，結(jié)合社會環(huán)境進行研究。如我國審計職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計風(fēng)險的內(nèi)涵，并對與審計風(fēng)險相關(guān)的基本概念進行研究，如審計范圍界定等。