□裴淑紅（教授） 馮曙彥 江燕紅

（1北京城市學(xué)院 北京100083 2石家莊市地方稅務(wù)局 河北石家莊 050000）

“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法中，“免”稅指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在出口時(shí)免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。由于出口貨物增值稅實(shí)行零稅率，除了出口環(huán)節(jié)免征增值稅外，還需要將為生產(chǎn)出口產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)的項(xiàng)目已經(jīng)繳納的稅款還給出口企業(yè)等納稅人。

一、適用范圍

自2002年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)指獨(dú)立核算，經(jīng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。

二、退稅額的計(jì)算

按“免、抵、退”增值稅辦法辦理退稅的計(jì)算過(guò)程為：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，其公式為：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，后者的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，為貨物到岸價(jià)與海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅之和。從上述計(jì)算公式可發(fā)現(xiàn)，出口退稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算并非真正執(zhí)行零稅率，而是征稅率 17%或 13%與退稅率 17%、15%、14%、13%、11%、9%或 8%等之差，即“超低稅率”，也即稅法規(guī)定的出口退稅“不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算比率。（3）計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，其公式為：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。（4）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，其公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期期末留抵稅額。（5）計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額，其計(jì)算公式為：當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×進(jìn)口貨物退稅率。由于免稅購(gòu)進(jìn)的原材料本身不含進(jìn)項(xiàng)稅額，因此要通過(guò)計(jì)算予以剔除。（6）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額，若當(dāng)期期末留抵稅額小于等于當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期應(yīng)退稅額；否則當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期免抵退稅，當(dāng)期免抵稅額為0。當(dāng)期期末留抵稅額應(yīng)根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。

例1：某擁有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營(yíng)內(nèi)銷和自營(yíng)出口自產(chǎn)貨物。出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年2月，購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款400萬(wàn)元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額68萬(wàn)元通過(guò)認(rèn)證。上月末留抵稅款1萬(wàn)元，本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬(wàn)元，收款117萬(wàn)元存入銀行，本月出口貨物的銷售額為49.68萬(wàn)美元。1美元=6.29元人民幣。

根據(jù)上述資料，該企業(yè)辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法，應(yīng)進(jìn)行如下退稅處理：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=49.68×6.29×（17%-13%）=12.50（萬(wàn)元）。（3）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-（68-12.50）-1=-38.50（萬(wàn)元）。（4）當(dāng)期免抵退稅額=49.68×6.29×13%=40.62（萬(wàn)元）。 （5）按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額小于等于當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額，即該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額為38.50萬(wàn)元。（6）當(dāng)期免抵稅額=40.62-38.50=2.12（萬(wàn)元）。

例2：某自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年3月，購(gòu)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬(wàn)元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元通過(guò)認(rèn)證。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格100萬(wàn)元。上期末留抵稅款5萬(wàn)元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬(wàn)元，收款117萬(wàn)元存入銀行。本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬(wàn)元。

根據(jù)上述資料，該企業(yè)辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法，應(yīng)進(jìn)行如下退稅處理：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=100×（17%-13%）=4（萬(wàn)元）。 （3）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200×（17%-13%）-4=4（萬(wàn)元）。（4）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-（34-4）-5=-18（萬(wàn)元）。（5）免抵退稅額抵減額=100×13%=13（萬(wàn)元）。 （6）當(dāng)期免抵退稅額=200×13%-13=13（萬(wàn)元）。 （7）按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期免抵退稅額，即該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額為 13萬(wàn)元。（8）當(dāng)期免抵稅額=13-13=0。（9）12月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額=18-15=3（萬(wàn)元）。

三、出口貨物“免、抵、退”增值稅辦法的管理

為加強(qiáng)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物 “免、抵、退”增值稅管理，促使生產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)確、及時(shí)申報(bào)“免、抵、退”稅出口額，國(guó)稅函［2003］95號(hào)規(guī)定，自 2003年 1月1日起，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)免、抵、退稅的出口額實(shí)行與 “口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)中的出口數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)的辦法。

出口企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日，即以出口貨物報(bào)關(guān)單《出口退稅專用》中注明的出口日期為準(zhǔn)起90日內(nèi)，向退稅部門(mén)申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅手續(xù)。逾期不申報(bào)的，除另有規(guī)定者和確有特殊原因，經(jīng)地市以上稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)者外，不再受理該筆出口貨物的退（免）稅申報(bào)。生產(chǎn)企業(yè)未按規(guī)定在報(bào)關(guān)出口90日內(nèi)申報(bào)辦理退（免）稅手續(xù)的，如果其到期之日超過(guò)了當(dāng)月的“免、抵、退”增值稅申報(bào)期，稅務(wù)機(jī)關(guān)可暫不按視同內(nèi)銷貨物予以征稅。但生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在次月“免、抵、退”增值稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)“免、抵、退”增值稅，如仍未申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)視同內(nèi)銷貨物予以征稅。