山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 畢秀玲 劉玉玉

審計(jì)機(jī)關(guān)地位與審計(jì)決定執(zhí)行率悖論探析

山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 畢秀玲 劉玉玉

一、引言

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，一般而言，審計(jì)獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)執(zhí)行力應(yīng)該越高。在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)包括審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派員辦事處（簡(jiǎn)稱“特派辦”）、派出局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)四個(gè)層次。從隸屬關(guān)系上看，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的大多數(shù)重大事項(xiàng)決策都受當(dāng)?shù)卣绊?；派駐局多數(shù)是由被審計(jì)單位以往的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)劃轉(zhuǎn)至審計(jì)署，與派駐部門的關(guān)系也很密切。相比而言，審計(jì)署機(jī)關(guān)和特派員辦事處獨(dú)立性更強(qiáng)。理論上分析，獨(dú)立性更有保障的審計(jì)署機(jī)關(guān)和特派辦的審計(jì)決定執(zhí)行率相對(duì)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)和派出局應(yīng)該更高。但鄭石橋、尹平（2010）根據(jù)各類審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，派出局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率比特派員辦事處和審計(jì)署機(jī)關(guān)要高，從而得出審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)決定執(zhí)行率負(fù)相關(guān)的悖論。作者解釋該悖論的原因是審計(jì)妥協(xié)，而審計(jì)妥協(xié)背后的制度性背景是“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計(jì)體制。本文在該研究的基礎(chǔ)上，從另一個(gè)角度進(jìn)行分析，得出了“派出局的審計(jì)決定執(zhí)行率最高，地方審計(jì)機(jī)關(guān)次之，特派辦第三”的結(jié)論，本文認(rèn)為“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計(jì)體制雖然是造成這一現(xiàn)象的重要原因，但并非全部。

二、研究設(shè)計(jì)和樣本

本文針對(duì)審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派辦、派出局、地方審計(jì)機(jī)關(guān)四級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展研究。采用的審計(jì)決定執(zhí)行率是按政府審計(jì)機(jī)關(guān)的類別分別計(jì)算的，本文將其定義為已落實(shí)的金額除以應(yīng)落實(shí)金額，已落實(shí)金額和應(yīng)落實(shí)金額均包含已經(jīng)或應(yīng)該通過(guò)所有落實(shí)方式落實(shí)的金額。數(shù)據(jù)來(lái)源是審計(jì)署官方網(wǎng)站公布的2003年至2007年的審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派辦、派出局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。由于2006年除地方審計(jì)機(jī)關(guān)有與其他四年相同口徑的統(tǒng)計(jì)信息外，其余三類審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)方式發(fā)生改變，故不列在分析之內(nèi)。此外，樣本剔除了應(yīng)整改金額為零的數(shù)據(jù)。

2003-2005年期間審計(jì)決定落實(shí)方式包含五種，即上交財(cái)政，減少財(cái)政撥款，歸還原渠道資金，調(diào)賬處理，自行糾正。2007年包含四種，即上交財(cái)政，減少財(cái)政撥款，歸還原渠道資金，調(diào)賬處理。故本文的審計(jì)決定執(zhí)行率計(jì)算公式為：

2003-2005：審計(jì)決定執(zhí)行率=（已上交財(cái)政金額+已減少財(cái)政撥款+已歸還原渠道資金+已調(diào)賬處理金額+應(yīng)自行糾正金額）/（應(yīng)上交財(cái)政金額+應(yīng)減少財(cái)政撥款+應(yīng)歸還原渠道資金+應(yīng)調(diào)賬處理金額+應(yīng)自行糾正金額）

2007：審計(jì)決定執(zhí)行率=（已上交財(cái)政金額+已減少財(cái)政撥款+已歸還原渠道資金+已調(diào)賬處理金額）/（應(yīng)上交財(cái)政金額+應(yīng)減少財(cái)政撥款+應(yīng)歸還原渠道資金+應(yīng)調(diào)賬處理金額）

本文的分析分為兩步：

第一步，對(duì)四類審計(jì)機(jī)關(guān)分別按年份進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1至表4所示：

表1 派出局描述統(tǒng)計(jì)量

表2 地方審計(jì)機(jī)關(guān)描述統(tǒng)計(jì)量

表3 特派辦描述統(tǒng)計(jì)量

表4 業(yè)務(wù)司描述統(tǒng)計(jì)量

第二步，將四類審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率均值進(jìn)行整理，即按照政府審計(jì)機(jī)關(guān)類別和年限進(jìn)行整合，結(jié)果如表5所示：

表5 四類審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率均值

為了更直觀地對(duì)比四類政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)決定執(zhí)行率以及觀察政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率隨時(shí)間的變化情況，根據(jù)以上信息可以作出各類審計(jì)機(jī)關(guān)不同期間審計(jì)決定執(zhí)行率變化曲線圖如圖1所示：

圖1 各類審計(jì)機(jī)關(guān)不同期間審計(jì)決定執(zhí)行率變化曲線圖

從圖中可以明顯地看出，四年間審計(jì)決定執(zhí)行率存在著下列關(guān)系：派出局>地方審計(jì)機(jī)關(guān)>特派辦。由于業(yè)務(wù)司樣本量較少，2007年有效樣本量?jī)H為3，只占總樣本的30%，對(duì)結(jié)果造成一定影響，基本上可以認(rèn)為以上分析證明了審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)決定執(zhí)行率悖論。

三、現(xiàn)象分析

對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)決定執(zhí)行率悖論現(xiàn)象原因的分析，需要從審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)決定執(zhí)行率影響因素兩個(gè)方面入手。本文認(rèn)為審計(jì)決定執(zhí)行率的高低是兩個(gè)階段共同作用的結(jié)果，一是審計(jì)決定的形成過(guò)程；二是審計(jì)決定的執(zhí)行過(guò)程。在第一個(gè)過(guò)程中，如果審計(jì)機(jī)關(guān)在作出審計(jì)決定時(shí)，由于政府干預(yù)或被審計(jì)單位干擾，先期對(duì)審計(jì)決定進(jìn)行了過(guò)濾，只下達(dá)了易于執(zhí)行的審計(jì)決定，則對(duì)審計(jì)決定執(zhí)行率有正影響，反之，則無(wú)正影響，也無(wú)負(fù)影響；在第二個(gè)過(guò)程中，如果審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)決定執(zhí)行的推進(jìn)力度較大，被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)決定執(zhí)行重視程度較高，有助于提高審計(jì)決定執(zhí)行率，這對(duì)于審計(jì)決定執(zhí)行率有正的影響，反之有負(fù)影響。

（一）審計(jì)決定的形成過(guò)程分析 按政府審計(jì)處理處罰制度的要求，審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的所有問(wèn)題都要記錄于審計(jì)工作底稿，在審計(jì)工作底稿中記錄的問(wèn)題都要反映于審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)報(bào)告中列出的問(wèn)題都要做出審計(jì)處理處罰決定并予以執(zhí)行。其相互之間的關(guān)系是:

審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題=審計(jì)工作底稿中記錄的問(wèn)題=審計(jì)報(bào)告中列出的問(wèn)題=審計(jì)決定書中列示的問(wèn)題=審計(jì)決定實(shí)際得到執(zhí)行的問(wèn)題

而在實(shí)際工作中卻往往呈現(xiàn)如下不等式的狀況：

審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題>審計(jì)工作底稿中記錄的問(wèn)題>審計(jì)報(bào)告中列出的問(wèn)題>審計(jì)決定書中列示的問(wèn)題>審計(jì)決定實(shí)際得到執(zhí)行的問(wèn)題。

可以認(rèn)為，審計(jì)決定書中列示的問(wèn)題大于審計(jì)決定實(shí)際得到執(zhí)行的問(wèn)題的程度代表的就是審計(jì)決定執(zhí)行率的高低。

（1）如果前面“>”成立，即審計(jì)決定形成過(guò)程遭到過(guò)濾，則后期審計(jì)決定的執(zhí)行就相對(duì)容易，審計(jì)決定執(zhí)行率偏高。

（2）如果前面過(guò)濾不多或基本為“=”，則最后一步執(zhí)行相對(duì)較難，審計(jì)決定執(zhí)行率偏低。

（3）前面步驟作用的結(jié)果體現(xiàn)為“審計(jì)決定書中列示的問(wèn)題”，這是審計(jì)決定執(zhí)行的對(duì)象，最后一個(gè)“>”前后兩個(gè)因素差異的程度代表審計(jì)決定執(zhí)行率的高低，作用對(duì)象執(zhí)行的難易對(duì)執(zhí)行結(jié)果有著舉足輕重的影響。

顯然，審計(jì)體制的影響主要體現(xiàn)在這一過(guò)程。在我國(guó)“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計(jì)體制下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受當(dāng)?shù)卣蛯徲?jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，很多重大決策都受到地方政府的干預(yù)，包括審計(jì)決定的形成，如此，審計(jì)決定難免遭到過(guò)濾。派駐局則因其與派駐部門的密切關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題無(wú)法完全在審計(jì)決定書中得到體現(xiàn)?？傊胤綄徲?jì)機(jī)關(guān)和派駐局的審計(jì)決定遭到過(guò)濾的概率和程度要高于署機(jī)關(guān)和特派辦。

（二）審計(jì)決定執(zhí)行過(guò)程分析 影響審計(jì)決定執(zhí)行的因素可以概括為三個(gè)方面，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體。審計(jì)環(huán)境主要是指審計(jì)體制和法律方面的因素，由于各類政府審計(jì)機(jī)關(guān)所處審計(jì)環(huán)境基本無(wú)差異，故不再做分析。審計(jì)主體因素主要包括三方面，一是審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)，主要指執(zhí)業(yè)素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和思想素質(zhì)。二是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)決定執(zhí)行的主觀態(tài)度，目前普遍存在的是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)整改的積極性不高，重審計(jì)輕整改，審計(jì)整改工作嚴(yán)謹(jǐn)程度不夠，工作方法存在問(wèn)題等。三是其他因素，主要是指審計(jì)機(jī)關(guān)由于審計(jì)手段不夠先進(jìn)或?qū)徲?jì)經(jīng)費(fèi)不足等因素影響了審計(jì)決定的執(zhí)行。在審計(jì)主體方面，審計(jì)署機(jī)關(guān)明顯優(yōu)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署是我國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)，接受國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，主管全國(guó)的審計(jì)工作。審計(jì)人員的素質(zhì)按工作要求應(yīng)比地方審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員素質(zhì)高，此外審計(jì)署機(jī)關(guān)的審計(jì)手段、審計(jì)方法也應(yīng)優(yōu)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)。這些優(yōu)勢(shì)應(yīng)對(duì)審計(jì)署機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率有正的影響。特派辦和派出局都是審計(jì)署的派出機(jī)構(gòu)，一般來(lái)說(shuō)具有以上優(yōu)勢(shì)。特派辦與地方審計(jì)機(jī)關(guān)相比，在審計(jì)工作中有自己的特點(diǎn)，如同步條塊項(xiàng)目多，各辦在項(xiàng)目的組織分工、時(shí)間安排上受審計(jì)署統(tǒng)一指揮，在具體審計(jì)中可以上下兼顧、橫向交流、整體聯(lián)動(dòng)。來(lái)自于審計(jì)署的有力領(lǐng)導(dǎo)為做好審計(jì)項(xiàng)目提供了充分的保障。派駐局由于工作地點(diǎn)和審計(jì)對(duì)象的固定性，使得派駐局對(duì)于自己所轄范圍的任務(wù)較為熟悉，相對(duì)而言工作能力較強(qiáng)。故特派辦、派駐局審計(jì)主體方面也較具優(yōu)勢(shì)。所以，在審計(jì)主體這一方面，署機(jī)關(guān)、特派辦、派駐局要比地方審計(jì)機(jī)關(guān)略高一籌。

審計(jì)客體因素主要是指被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)狀況和被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于審計(jì)決定的認(rèn)識(shí)程度兩方面。審計(jì)決定執(zhí)行在一定程度上受到經(jīng)濟(jì)條件限制的影響，經(jīng)濟(jì)條件較好的被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)決定比經(jīng)濟(jì)條件差的被審計(jì)單位要相對(duì)容易。被審計(jì)單位的諸如企業(yè)改組、體制變更、資金不足、巨額虧損、自然災(zāi)害等客觀因素及被執(zhí)行對(duì)象滅失等原因，都可導(dǎo)致審計(jì)決定難以執(zhí)行（宋常、胡家俊、陳宋生，2006）。因?yàn)閷徲?jì)決定執(zhí)行中的各類方式如上交財(cái)政金額、減少財(cái)政撥款、歸還原渠道資金、調(diào)賬處理等都與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)條件密切相關(guān)，被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)條件好才有能力或可能執(zhí)行審計(jì)決定。同時(shí)，被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)重視程度越高，審計(jì)決定越容易得到整改。審計(jì)署的審計(jì)對(duì)象屬于中央企事業(yè)單位，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象是地方企事業(yè)單位。審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)條件雖受到地域和行業(yè)等諸多因素的影響，但是在中國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況下，中央企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)條件相對(duì)更有保障。地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象一方面經(jīng)濟(jì)狀況相對(duì)較差，另一方面與當(dāng)?shù)卣嬖谇Ыz萬(wàn)縷的關(guān)系，“說(shuō)情風(fēng)”、“托關(guān)系”現(xiàn)象普遍存在，審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的二次作用使得審計(jì)決定執(zhí)行更加困難。另外，相對(duì)于審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派辦、地方審計(jì)機(jī)關(guān)，派出局審計(jì)對(duì)象、工作內(nèi)容具有相對(duì)穩(wěn)定性和延續(xù)性，在審計(jì)客體這一方面更具有明顯優(yōu)勢(shì)，為審計(jì)決定的后續(xù)落實(shí)提供了有利條件。由此可見，在審計(jì)客體方面，署機(jī)關(guān)、特派辦、派駐局同樣比地方審計(jì)機(jī)關(guān)整體平均狀況更佳，另外派駐局由于審計(jì)對(duì)象的固定性，審計(jì)工作的開展應(yīng)該更加得心應(yīng)手。

（三）分析結(jié)果展示 表6可以集中再現(xiàn)以上現(xiàn)象分析過(guò)程：

表6 審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)決定執(zhí)行率悖論現(xiàn)象原因分析

四、結(jié)論

我國(guó)的行政型審計(jì)模式和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對(duì)于審計(jì)決定執(zhí)行率有著重要的影響，這種審計(jì)體制下導(dǎo)致的審計(jì)妥協(xié)帶來(lái)審計(jì)決定形成過(guò)程中的審計(jì)決定過(guò)濾，這是派駐局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率高于特派辦和署機(jī)關(guān)的重要原因。此外，四類政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)決定執(zhí)行率存在的“派出局>地方審計(jì)機(jī)關(guān)>特派辦>署機(jī)關(guān)”的相互關(guān)系，是由審計(jì)決定形成過(guò)程和執(zhí)行過(guò)程兩方面因素共同作用的結(jié)果。

值得注意的是，地方審計(jì)機(jī)關(guān)由于在審計(jì)決定形成過(guò)程中存在審計(jì)妥協(xié)，即使在后續(xù)執(zhí)行過(guò)程的所有方面都處于劣勢(shì)地位的情況下，審計(jì)決定執(zhí)行率仍處第二位；與之相反，署機(jī)關(guān)在審計(jì)決定形成過(guò)程中不存在明顯的審計(jì)妥協(xié)，即使后續(xù)審計(jì)執(zhí)行過(guò)程均優(yōu)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)也仍是處于最后一位?？梢?，我國(guó)政府審計(jì)體制的確對(duì)政府審計(jì)的效果發(fā)揮著舉足輕重的影響作用。特派辦和署機(jī)關(guān)具有較強(qiáng)獨(dú)立性，審計(jì)妥協(xié)現(xiàn)象相對(duì)較少。但是，這種本來(lái)具備的審計(jì)優(yōu)勢(shì)卻未能得到有效發(fā)揮，其審計(jì)決定執(zhí)行率平均在50%以下。造成這種現(xiàn)象的原因，除審計(jì)體制外，還包括審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)業(yè)能力，審計(jì)項(xiàng)目的組織形式和方法等。鑒于我國(guó)現(xiàn)行政府審計(jì)體制短期內(nèi)不可能發(fā)生變化，提高審計(jì)決定執(zhí)行率的可行舉措應(yīng)更多的從其他方面入手。

［1］鄭石橋、尹平：《審計(jì)機(jī)關(guān)地位、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)處理執(zhí)行效率》，《審計(jì)研究》2010年第6期。

［2］羅才紅：《解決審計(jì)決定執(zhí)行難問(wèn)題的措施略舉》，《中國(guó)審計(jì)》2006年第6期。

［3］鄭石橋、和秀星、許莉：《政府審計(jì)處理處罰中的非正式制度：一個(gè)制度沖突理論架構(gòu)》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第7期。

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