韓明君　夏淑珍

【摘 要】資產(chǎn)負債表債務法下所得稅會計中最難理解的問題是負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異。本文針對此問題，從數(shù)學等式和會計等式兩個方面進行了詳細、系統(tǒng)地分析和解讀，以此提高廣大企業(yè)會計和教學工作者對所得稅會計的正確理解和運用。

【關(guān)鍵詞】負債賬面價值；計稅基礎(chǔ)；暫時性差異；數(shù)學解讀

企業(yè)會計核算和稅收處理是分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，會計核算遵從企業(yè)會計準則，稅收處理遵循稅收法規(guī)。目前，在我國，會計的確認、計量、報告應當遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息資料，為投資者、債權(quán)人以及其他會計信息使用者提供對其決策有用的相關(guān)信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應交納的稅額，從所得稅的角度看，主要是確定企業(yè)的應納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。所得稅會計的處理方法先后采用了應付稅款法、利潤表下納稅影響會計法和資產(chǎn)負債表下資產(chǎn)負債表債務法。目前，我國《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法，即：從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這種所得稅會計處理方法的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，找出資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異。過去，我們經(jīng)常說會計準則與稅收法規(guī)的差異包括暫時性差異和永久性差異，應予說明的是，在資產(chǎn)負債表債務法下，僅確認暫時性差異對所得稅的影響，原按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響比較容易理解；負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，是所得稅會計學習和教學中，大家感覺最困惑的。下面筆者就此問題，從數(shù)學方面作以解讀，以幫助大家理解掌握該內(nèi)容。負責賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異可以用下面數(shù)學等式表示：

負責產(chǎn)生的暫時性差異=負債賬面價值（a）-計稅基礎(chǔ)（a-b）

=負債賬面價值（a）-〔負債賬面價值（a）-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額（b）〕

=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額（b）

根據(jù)上面的等式分析，可以得到這樣的結(jié)論：負債產(chǎn)生的暫時性差異是“未來期間計稅時允許稅前扣除的金額”，負債的計稅基礎(chǔ)是“未來期間計稅時不允許稅前扣除的金額”。

1.負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應納稅暫時性差異的解讀

一項負債的賬面價值是企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時經(jīng)濟利益的流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除照按稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，即：與該項負債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額。當負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，即：a<（a-b），b<0。上式計算結(jié)果為負數(shù)，即“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”為負數(shù)。一項負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關(guān)的全部或部分支出可以計入未來應稅經(jīng)濟利益中，調(diào)整增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅，在符合確認條件時，本期應確認為遞延所得稅負債。未來期間應交的所得稅=未來期間應納稅所得額-（-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，也可以從會計等式：“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”的角度來理解。當所有者權(quán)益不變時，負債的賬面價值減少意味著資產(chǎn)的賬面價值增加， 相當于資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。但在我國目前尚未出現(xiàn)此類交易或事項。

2.負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣稅暫時性差異的解讀

當負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間計稅時稅前扣除的金額。當負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，即：a>（a-b），b>0。上式計算結(jié)果為正數(shù)，即“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”為正數(shù)。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，調(diào)整減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅，在符合確認條件時，本期應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。未來期間應交的所得稅=未來期間應納稅所得額-（未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費用在銷售當期確認預計負債100萬元，但稅法規(guī)定有關(guān)費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0（負債賬面價值100萬元未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額100萬元）；企業(yè)確認預計負債的當期相關(guān)費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費用實際發(fā)生時允許稅前扣除，使得未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣稅暫時性差異，也可以從會計等式：“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”的角度來理解。當所有者權(quán)益不變時，負債的賬面價值增加意味著資產(chǎn)賬面價值減少，相當于資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣稅暫時性差異。 [科]

【參考文獻】

[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法.北京：第十屆全國人民代表大會，2007.

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