程輝

近年來(lái)，在辦案中發(fā)現(xiàn)不少納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，通過(guò)設(shè)置“賬外賬”的方式，進(jìn)行偷稅、逃稅、騙稅等涉稅違法行為，造成國(guó)家稅款的大量流失。針對(duì)這一現(xiàn)象，在日常辦案中，僅靠傳統(tǒng)的、簡(jiǎn)單的就賬查賬方法已無(wú)法查深、查透，更難以發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅、逃稅等涉稅違法行為。因此如何發(fā)現(xiàn)和查處“賬外賬”，對(duì)提高稽查工作成效，嚴(yán)厲打擊涉稅違法犯罪行為顯得尤為重要。

一、當(dāng)前“賬外賬”偷稅行為的特點(diǎn)及手法

“賬外賬”是指部分納稅人為偷逃國(guó)家稅款，私自設(shè)立兩套賬簿，對(duì)內(nèi)賬簿真實(shí)核算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況；對(duì)外賬簿記載虛假的經(jīng)營(yíng)收入和利潤(rùn)情況，以虛假的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況應(yīng)對(duì)各方檢查，并以此作為納稅申報(bào)的依據(jù)，通過(guò)做假賬的手段達(dá)到偷逃稅款的目的。

（一）“賬外賬”偷稅的主要特點(diǎn)。從稅務(wù)檢查情況看，“賬外賬”有以下兩種形式：一種是流水賬式的記錄。按日或按月匯總金額，采用這類“賬外賬”偷稅的主要是規(guī)模小、業(yè)務(wù)量較少的企業(yè)；另一種是賬簿式的記錄。所有憑證資料俱全，業(yè)務(wù)詳細(xì)，采用這類“賬外賬”偷稅的主要是具有一定規(guī)模、業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)。無(wú)論“賬外賬”形式如何，一般具有如下特點(diǎn)：一是隱蔽性強(qiáng)。用來(lái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的假賬，隨時(shí)都可拿出來(lái)應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。而核算準(zhǔn)確的真賬卻存放隱蔽處（一般不存放在公司），令執(zhí)法部門(mén)不易查證，難以發(fā)覺(jué)。二是知情范圍小。為了減少偷稅風(fēng)險(xiǎn)，一般只有單位主要領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)人員知曉內(nèi)幕，其他人并不知曉。三是使用范圍廣。由于“賬外賬”設(shè)置并不難，容易被不法分子用來(lái)偷逃國(guó)家稅款，成為偷稅最常用的伎倆之一。四是人員挑選嚴(yán)。采取“兩套賬”偷稅的企業(yè)，在財(cái)務(wù)人員的選擇上要求較嚴(yán)，因而一般都聘用自己的親朋好友來(lái)?yè)?dān)任。五是現(xiàn)金交易多，不法分子利用行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，采取大量現(xiàn)金交易，取得收入不開(kāi)具合法憑證，在賬上將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入化整為零或不完整反映，蓄意隱瞞收入偷逃稅。

（二）“賬外賬”偷稅的主要手法?！百~外賬”偷稅手法真可謂五花八門(mén)：一是“一真一假法”，即“一套賬”是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的真實(shí)反映，另“一套賬”是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的虛假反映，從表面上看，假賬真做、天衣無(wú)縫，但原始憑證往往只有企業(yè)自制的虛假內(nèi)容的費(fèi)用報(bào)銷單據(jù)。二是“半真半假法”，兩套賬都是核算企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況的一部分，對(duì)企業(yè)有利的，在真賬中反映，不利的則在假賬中反映，一般采取抽單做賬或者部分現(xiàn)金收入分離。三是“人機(jī)分算法”，除建立一套計(jì)算機(jī)賬外，另建一套人工操作賬，兩套賬在不同企業(yè)中因管理方法的不同而有所區(qū)別，有的企業(yè)計(jì)算機(jī)賬反映的是真實(shí)情況，有的企業(yè)人工賬是真實(shí)賬。四是“機(jī)內(nèi)分流法”，有的企業(yè)完全取消了手工做賬，全面推行計(jì)算機(jī)核算，在機(jī)內(nèi)設(shè)立兩套應(yīng)用程序，將收入部分，特別是大量現(xiàn)金交易而不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的收入，直接從機(jī)內(nèi)分流，以達(dá)到偷稅目的，“賬外賬”偷稅已向智能化方向發(fā)展。

（三）“賬外賬”偷稅行為危害大。從稅收來(lái)看，企業(yè)做“賬外賬”，通過(guò)現(xiàn)金交易、體外循環(huán)形式，隱瞞應(yīng)稅收入，把應(yīng)該交給國(guó)家的稅款占為自己有，變成企業(yè)的利潤(rùn)，坑了國(guó)家，肥了自己。同時(shí)，這種偷稅行為也極易引發(fā)全行業(yè)、配套企業(yè)偷稅的連鎖反應(yīng)，嚴(yán)重?cái)_亂正常的稅收秩序。從大局來(lái)看，近年來(lái)，一些公司為了獲取上市資格，大做假賬，上市之后，繼續(xù)公布虛假的財(cái)務(wù)狀況，極大地?fù)p害了投資者的利益。假賬的大量存在，使我國(guó)的一些統(tǒng)計(jì)信息及經(jīng)濟(jì)指標(biāo)誤差很大，這不僅嚴(yán)重影響了政府的決策，而且也動(dòng)搖了“誠(chéng)信”這塊市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石。

二、稅務(wù)稽查如何發(fā)現(xiàn)企業(yè)“賬外賬”偷稅

如何通過(guò)稅務(wù)稽查查出“賬外賬”，已成為稅務(wù)人員十分棘手的問(wèn)題，筆者參閱有關(guān)資料并結(jié)合稽查工作實(shí)踐，談一談“賬外賬”查賬思路。

思路一：從關(guān)聯(lián)單據(jù)入手，發(fā)現(xiàn)偷稅痕跡。主要查“一票兩單”。“一票”即指運(yùn)費(fèi)發(fā)票，產(chǎn)品購(gòu)銷與交通運(yùn)輸緊密關(guān)聯(lián)，按稅法規(guī)定，企業(yè)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票都要填寫(xiě)貨物的起運(yùn)地和到達(dá)地，結(jié)合企業(yè)材料采購(gòu)、貨物銷售，認(rèn)真核查產(chǎn)品到達(dá)地是否有相應(yīng)銷售發(fā)票開(kāi)出，如沒(méi)有，則企業(yè)可能有賬外經(jīng)營(yíng)偷稅行為發(fā)生?！皟蓡巍奔簇浳锶霂?kù)單、出庫(kù)單，看這些單據(jù)記載數(shù)量與實(shí)地購(gòu)入及銷售情況是否吻合。

思路二：分析賬戶的勾稽關(guān)系，推算銷售收入。納稅人的“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等賬戶存在著一定的勾稽關(guān)系，從耗用的原材料，結(jié)合生產(chǎn)成本可以推算出產(chǎn)值，從產(chǎn)成品減少可以推算出銷售收入，用推算值與賬面數(shù)進(jìn)行核對(duì)，看有無(wú)短記收入情況。

思路三：檢查往來(lái)結(jié)算情況，看收入是否長(zhǎng)期掛賬。納稅人的“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等往來(lái)明細(xì)賬，如長(zhǎng)期存在貨方余額等異常情況，可能就存有貨物已發(fā)出，不及時(shí)記銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅金的情況。

思路四：核查資金來(lái)龍去脈。貨物購(gòu)銷與納稅人資金流出、流入是緊密聯(lián)系的，通過(guò)企業(yè)“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”科目反映的資金情況與納稅人提供的“銀行對(duì)賬單”核對(duì)，從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存有進(jìn)銷貨物不入賬，瞞天過(guò)海私設(shè)小金庫(kù)等賬外經(jīng)營(yíng)違法事實(shí)。

三、對(duì)“賬外賬”實(shí)施稽查的步驟及方法

（一）做好稽查前準(zhǔn)備。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行稽查前一定做好情況分析、摸底調(diào)查和方案論證。首先，做好稽查前相關(guān)信息的收集和分析，調(diào)閱被查對(duì)象的納稅檔案等資料，對(duì)被查對(duì)象的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、生產(chǎn)狀況、行業(yè)特點(diǎn)、財(cái)務(wù)核算以及生產(chǎn)流程進(jìn)行綜合分析，尋找稽查的切入點(diǎn)，確定實(shí)地摸底和突擊檢查的重要環(huán)節(jié)或部門(mén)；其次，對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地摸底調(diào)查，喬裝成購(gòu)貨者，初步摸清企業(yè)經(jīng)理辦公室、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)車間、倉(cāng)庫(kù)各部門(mén)分布狀況以及購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)單據(jù)流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)情況；三是根據(jù)企業(yè)信息和摸底調(diào)查情況，制定詳細(xì)的稽查實(shí)施方案，安排好任務(wù)、目標(biāo)、行動(dòng)時(shí)間和注意事項(xiàng)等。四是做好保密工作，減少知情面。在制定方案時(shí)只定檢查某一環(huán)節(jié)所需的人數(shù)而不確定人員名稱，具體人員分工到檢查現(xiàn)場(chǎng)再進(jìn)行確定。

（二）實(shí)施突襲檢查。突擊檢查是目前稽查兩套賬較為普遍且行之有效的方式。在突襲稽查時(shí)要做到“優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)”、“普遍撒網(wǎng)”、“重點(diǎn)突出”、“合法有效”和“迅速安全”。1、人員組織要做到“優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)”。在突襲稽查時(shí)不能“單打獨(dú)斗”，而要學(xué)會(huì)借助各方力量，體現(xiàn)互補(bǔ)優(yōu)勢(shì)。借助公安部門(mén)力量，對(duì)重要場(chǎng)所、重點(diǎn)人員實(shí)施監(jiān)控；借助計(jì)算機(jī)技術(shù)人員力量，對(duì)網(wǎng)絡(luò)、電子數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)??；借助公證人員力量，對(duì)調(diào)取資料的合法性、真實(shí)性進(jìn)行全部公證；必要時(shí)借助新聞媒體力量，對(duì)企業(yè)暴力阻撓檢查的行為進(jìn)行曝光等。2、人員分布要做到“普遍撒網(wǎng)”。根據(jù)查前實(shí)地摸底調(diào)查情況，稽查人員必須做到分工明確，對(duì)經(jīng)理室、辦公室、檔案室、財(cái)務(wù)部門(mén)、供銷部門(mén)等辦公地點(diǎn)，對(duì)生產(chǎn)車間、原材料、半成品、成品倉(cāng)庫(kù)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地以及各門(mén)崗一并展開(kāi)檢查，對(duì)有分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)必須分頭同時(shí)進(jìn)行檢查。3、收集證據(jù)要做到“重點(diǎn)突出”。把突擊檢查的重點(diǎn)放在倉(cāng)庫(kù)明細(xì)賬、發(fā)貨單、出庫(kù)單、收款收據(jù)、內(nèi)部結(jié)算憑證、生產(chǎn)銷售統(tǒng)計(jì)資料、經(jīng)濟(jì)合同以及企業(yè)管理者、財(cái)務(wù)人員記錄的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的筆記本、備忘錄、流水賬、內(nèi)部報(bào)表等輔助納稅資料，從中收集掌握企業(yè)貨物流轉(zhuǎn)的線索與證據(jù)。注意對(duì)現(xiàn)金、產(chǎn)品、材料即時(shí)盤(pán)點(diǎn)，鎖定企業(yè)現(xiàn)時(shí)狀況。對(duì)實(shí)行計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理的企業(yè)，信息技術(shù)人員接觸企業(yè)后，應(yīng)快速查明網(wǎng)絡(luò)走向，準(zhǔn)備及時(shí)控制網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，切斷網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系，對(duì)記錄有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的電子納稅資料進(jìn)行提取、備份。做到迅速及時(shí)，以快制勝，不給違法分子隱匿、銷毀、轉(zhuǎn)移證據(jù)的機(jī)會(huì)，獲取第一手證據(jù)資料。4、環(huán)節(jié)程序要做到“合法有效”。充分運(yùn)用錄音、錄像、照相和復(fù)制等現(xiàn)代技術(shù)手段采集證據(jù)，并提請(qǐng)公證部門(mén)全程參與，對(duì)稽查文書(shū)的簽收、紙制資料的調(diào)取、電子數(shù)據(jù)的備份及被查企業(yè)的配合情況進(jìn)行公證，為后期證據(jù)的有效性提供保證。5、實(shí)施操作要做到“迅速安全”。查處賬外賬時(shí)，檢查人員既要有“不達(dá)目的，誓不收兵”的決心，又要盡可能的快速、深入、全面地獲取企業(yè)原始資料，防止企業(yè)銷毀有關(guān)資料，盡量減少不必要的磨擦與爭(zhēng)執(zhí)，力保資料全面迅速調(diào)取，檢查人員安全離開(kāi)企業(yè)。

（三）關(guān)注異常數(shù)據(jù)。此種方法主要是從貨物流向的角度進(jìn)行分析，根據(jù)被查對(duì)象的財(cái)務(wù)核算指標(biāo)和生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析論證，通過(guò)對(duì)資料之間的比率或趨勢(shì)進(jìn)行分析，橫向上與同行業(yè)，縱向上與同企業(yè)不同時(shí)期的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對(duì)。從而發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和某些數(shù)據(jù)的意外波動(dòng)，尋找突破口。在分析時(shí)可著重從收入、成本、費(fèi)用、往來(lái)賬款四個(gè)方面著手。1、收入數(shù)據(jù)分析重點(diǎn)。一是分析企業(yè)的收入是否存在較大的起伏變化，是否符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)；二是分析企業(yè)應(yīng)納稅額的變化幅度與其銷售收入的變化幅度是否一致；三是將企業(yè)的銷售收入總量和注冊(cè)資本情況進(jìn)行對(duì)比分析，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、發(fā)展速度；四是對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率進(jìn)行分析，判斷企業(yè)是否存在人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅額、調(diào)節(jié)稅負(fù)，達(dá)到逃避管理監(jiān)控的目的。2、費(fèi)用數(shù)據(jù)分析重點(diǎn)。一是對(duì)企業(yè)管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用與企業(yè)產(chǎn)能、收入總量是否匹配進(jìn)行分析，判斷企業(yè)是否存在虛增成本的現(xiàn)象；二是對(duì)比企業(yè)長(zhǎng)、短期借款變動(dòng)情況和企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)情況，判斷企業(yè)是否存在以借款名義將賬外資金回流到賬內(nèi)。有無(wú)將賬外資金的利息收入沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；三是分析企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)，通過(guò)貨運(yùn)渠道和倉(cāng)儲(chǔ)情況核清企業(yè)發(fā)貨時(shí)間、數(shù)量及進(jìn)銷貨情況。3、成本數(shù)據(jù)分析重點(diǎn)。一是對(duì)企業(yè)的原材料成本、輔助材料、包裝物、燃料動(dòng)力及人工成本進(jìn)行分析，確定每種產(chǎn)品的原材料、包裝物、燃料動(dòng)力消耗量等，與同行業(yè)的該項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，以確定是否合理。二是分析企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)，企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)過(guò)快，高于企業(yè)生產(chǎn)能力，周轉(zhuǎn)天數(shù)小于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期，都反映企業(yè)有虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額及虛增成本的嫌疑。4、往來(lái)款項(xiàng)分析重點(diǎn)。一是分析企業(yè)應(yīng)收（預(yù)收）賬款余額與當(dāng)期銷售收入是否匹配；二是分析企業(yè)應(yīng)付賬款是否長(zhǎng)期不變,是否屬于應(yīng)轉(zhuǎn)做收入的應(yīng)付未付款;三是結(jié)合企業(yè)的存貨、應(yīng)收(應(yīng)付)賬款、預(yù)收(預(yù)付)賬款、借款等項(xiàng)目綜合分析，對(duì)于貨幣資金充沛度小于企業(yè)存貨的企業(yè)應(yīng)注意其可能存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和虛開(kāi)收購(gòu)發(fā)票、少記收入、虛列成本的嫌疑。四是分析各期間的資產(chǎn)負(fù)債率，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債率居高不下、銷售收入不斷增長(zhǎng)而利潤(rùn)、股東權(quán)益長(zhǎng)期減少“長(zhǎng)虧不倒企業(yè)”，這類企業(yè)就可能存在賬外經(jīng)營(yíng)、少記收入、多列成本的嫌疑。

武漢市洪山區(qū)地稅局女干部自發(fā)組成的“愛(ài)心媽媽團(tuán)”，積極參加與小學(xué)貧困學(xué)子結(jié)對(duì)幫扶的“大手牽小手愛(ài)心暖童心”活動(dòng)。圖為“六一”兒童節(jié)，孩子們與“愛(ài)心媽媽”相互交換愛(ài)心聯(lián)系卡，“愛(ài)心媽媽”為孩子們送上書(shū)包、筆盒、筆記本等文具，并同孩子們交流，了解他們的家庭、學(xué)習(xí)和生活狀況。 （圖/文：市地辦）

（四）多方分析求證。對(duì)通過(guò)實(shí)地突擊檢查，稽查人員掌握的企業(yè)涉嫌兩套賬的行為，究竟孰真孰假，需多方求證。1、經(jīng)營(yíng)能力求證法。對(duì)經(jīng)營(yíng)能力的推算主要根據(jù)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力、倉(cāng)儲(chǔ)能力以及運(yùn)輸能力是否與企業(yè)申報(bào)的銷售規(guī)模相匹配，若明顯大于申報(bào)銷售數(shù)據(jù)則存在偷稅嫌疑，若明顯小于申報(bào)銷售數(shù)據(jù)則存在虛開(kāi)發(fā)票行為。2、耗材耗工求證法。主要是對(duì)原材料、輔助材料、包裝物、動(dòng)力、熱力實(shí)際購(gòu)進(jìn)和人工等費(fèi)用的支付情況進(jìn)行外圍調(diào)查，通過(guò)外調(diào)發(fā)現(xiàn)企業(yè)確有外購(gòu)貨物未入賬的情形，一方面證明企業(yè)有設(shè)置兩套賬進(jìn)行偷稅的情況，另一方面通過(guò)實(shí)際購(gòu)進(jìn)數(shù)據(jù)根據(jù)行業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)推算實(shí)有產(chǎn)量，以論證檢查獲取賬簿資料的真實(shí)性。3、資金往來(lái)求證法。設(shè)置兩套賬的手段不論多么隱蔽，必然“來(lái)有蹤去有影”，這其中的主線就是資金。一是在突擊檢查時(shí)應(yīng)依法重點(diǎn)檢查銷售及財(cái)務(wù)部門(mén)有關(guān)人員的保險(xiǎn)柜、文件柜及辦公桌，檢查是否有相應(yīng)的存款單、存款存折；二是有無(wú)將賬外資金的利息收入沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；三是到銀行查詢資金往來(lái)情況，從中發(fā)現(xiàn)有疑點(diǎn)的提款個(gè)人和新的銀行賬號(hào)，進(jìn)一步追查資金流向；四是重點(diǎn)把握企業(yè)核心人物，了解其身份證號(hào)，必要時(shí)到銀行查詢這些核心人物的個(gè)人辦理儲(chǔ)蓄卡情況，核查這些銀行卡是否有大量資金流入，是否是涉案的賬外資金。4、以“點(diǎn)”證“面”法。在求證兩套賬簿孰真孰假時(shí)，既要注重月份齊全、資料完整證據(jù)的運(yùn)用，又要注重零散、細(xì)微證據(jù)的收集運(yùn)用。將這些零星的證據(jù)一點(diǎn)一滴的收集起來(lái)，與主體證據(jù)相映照，形成證據(jù)鏈，提高證明力，起到以“點(diǎn)”證“面”的效果。5、賬賬核對(duì)求證法。是指企業(yè)將向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的賬簿資料與獲取的賬簿資料進(jìn)行核對(duì)，核查兩者之間的邏輯關(guān)系，以其之矛攻其之盾，通過(guò)賬賬核對(duì)求證獲取企業(yè)賬簿的真實(shí)性。