（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 陜西西安710064）

為了加強(qiáng)企業(yè)安全生產(chǎn)基礎(chǔ)建設(shè)和完善公共安全體系，2012年財(cái)政部會(huì)同國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局對(duì)原來(lái)有關(guān)企業(yè)安全生產(chǎn)的財(cái)務(wù)制度進(jìn)行了修訂，并頒布了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企［2012］16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）?！豆芾磙k法》規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進(jìn)行管理。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專(zhuān)戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。公路施工企業(yè)按照“建筑安裝工程造價(jià)”的1.5％進(jìn)行計(jì)提，工程結(jié)算時(shí)需要按工程結(jié)算價(jià)進(jìn)行調(diào)整。

一、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的財(cái)務(wù)管理

企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備；形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。財(cái)務(wù)處理上安全生產(chǎn)費(fèi)用遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生”原則，而國(guó)家稅收制度遵循的卻是“收付實(shí)現(xiàn)”原則，因此規(guī)定安全生產(chǎn)費(fèi)在提取時(shí)不予稅前扣除，使用時(shí)才能扣除。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理做出新的規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，將“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”歸為所有者權(quán)益類(lèi)科目?！皩?zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，編制年度安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用計(jì)劃，納入企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用不足的，超出部分按正常成本費(fèi)用渠道列支。

二、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備存在的潛在問(wèn)題

（一）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

一是虛增成本。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，借記“成本費(fèi)用類(lèi)”科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，從會(huì)計(jì)恒等式來(lái)看，資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)增加，而這部分成本費(fèi)用在實(shí)際中卻沒(méi)有發(fā)生，預(yù)先計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的做法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，虛增了企業(yè)成本，造成了企業(yè)利潤(rùn)的階段性起伏，為人為操作提供可能。二是安全責(zé)任轉(zhuǎn)移。專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提方法會(huì)影響消費(fèi)市場(chǎng)，將安全生產(chǎn)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。一方面造成了企業(yè)逃避責(zé)任，喪失科學(xué)管理和科學(xué)施工的動(dòng)力，形成利潤(rùn)操縱空間；另一方面也無(wú)形增加了國(guó)家公路專(zhuān)項(xiàng)資金的撥付，損害了廣大納稅人的利益。

（二）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的使用問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用形成固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，按該固定資產(chǎn)的價(jià)值，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，這種一次性攤銷(xiāo)固定資產(chǎn)的所有價(jià)值的做法，造成了資產(chǎn)與其賬面價(jià)值不符，此其一；其二，由于這部分資產(chǎn)在賬面上沒(méi)有了價(jià)值，就形成了賬外資產(chǎn)，易被企業(yè)人為處理，造成資產(chǎn)的隨意流失。

（三）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備報(bào)表列示的問(wèn)題

1.專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的用途。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備核算的內(nèi)容包括高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家要求提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類(lèi)似性質(zhì)的費(fèi)用。根據(jù)《管理辦法》第三條規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項(xiàng)目安全生產(chǎn)條件的資金。施工行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，是施工企業(yè)預(yù)防未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中可能發(fā)生的安全事故提前列支的一種專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)備金。

根據(jù)《管理辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專(zhuān)戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計(jì)提安全費(fèi)用不足的，超出部分按正常成本費(fèi)用渠道列支。第二十九條規(guī)定，企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)、終止經(jīng)營(yíng)或者依法清算，其結(jié)余的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)本期收益或者清算收益。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)用和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)）規(guī)定，煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)用和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。從上述規(guī)定可以看出，施工企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，是在成本費(fèi)用中提前列支的一種“費(fèi)用準(zhǔn)備金”。

2.所有者權(quán)益科目核算的范圍。專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備是企業(yè)提取應(yīng)對(duì)未來(lái)突發(fā)事件的一種安全費(fèi)用，屬于準(zhǔn)備金的范疇，與所有者權(quán)益的科目性質(zhì)明顯不一致。“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的性質(zhì)決定其本身不具有轉(zhuǎn)增股本、資本溢價(jià)、彌補(bǔ)虧損等用途。施工企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用減少了企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，為以后安全生產(chǎn)支出預(yù)留了財(cái)務(wù)資源，而預(yù)留的財(cái)務(wù)資源已經(jīng)具有了特定的用途，不能進(jìn)行所有者分配。因此，將“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目列示在所有者權(quán)益中，只是虛增了所有者權(quán)益金額，粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.負(fù)債科目核算的范圍。企業(yè)發(fā)生安全事故具有偶然性和不確定性，未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額不能可靠的計(jì)量。因此，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件。與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。而安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提符合這三個(gè)條件，但是，作為負(fù)債需要特定的債權(quán)人，而安全生產(chǎn)費(fèi)用不具備這樣的條件。因此，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備不屬于負(fù)債的范疇。

筆者認(rèn)為，從“所有者權(quán)益”科目的性質(zhì)和“負(fù)債”科目的性質(zhì)來(lái)界定，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備既不滿足所有者權(quán)益科目的要求也不滿足負(fù)債科目的要求，是具有特定性質(zhì)的新科目。因此，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表的列示上，既不能列示在負(fù)債項(xiàng)目下，也不能列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目下。

三、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備核算體系的改進(jìn)

為了進(jìn)一步提高安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，真實(shí)反映施工企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用以后的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，針對(duì)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備存在的潛在問(wèn)題，結(jié)合有關(guān)規(guī)定，筆者提出了以下建議并以案例進(jìn)行了說(shuō)明。

（一）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《管理辦法》第七條規(guī)定，建設(shè)工程施工企業(yè)以建筑安裝工程造價(jià)為計(jì)提依據(jù)。而結(jié)合公路施工的具體情況，公路施工一般工期為兩年，第一年用于支出的安全費(fèi)用比第二年支出的安全費(fèi)用多，相反第一年計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用比第二年計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用卻小，形成了互不對(duì)應(yīng)。另外，計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用直接計(jì)入成本或者固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，這樣無(wú)形中增加了公路施工成本，進(jìn)而增加了國(guó)家公路專(zhuān)項(xiàng)資金的投入，損害了廣大消費(fèi)者的利益。筆者認(rèn)為，安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)從企業(yè)“留存收益”中提取，而不應(yīng)從成本中計(jì)提。這樣做可以有效落實(shí)施工企業(yè)安全生產(chǎn)責(zé)任，建立安全生產(chǎn)長(zhǎng)效機(jī)制，防止不合理成本轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。留存收益由法定盈余公積、任意盈余公積和未分配利潤(rùn)組成。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)虧損時(shí)，安全生產(chǎn)費(fèi)用從“盈余公積”科目中提取，“盈余公積”科目年末數(shù)是多年盈余公積提取的累計(jì)數(shù)，使提取安全生產(chǎn)費(fèi)用有了充裕的資金保障；當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)盈利時(shí)，安全生產(chǎn)費(fèi)用從“未分配利潤(rùn)”科目中提取，不足的從“盈余公積”科目中補(bǔ)提。具體的會(huì)計(jì)處理為：借記“盈余公積——安全準(zhǔn)備金”科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目；借記“利潤(rùn)分配——安全準(zhǔn)備金”科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。

（二）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的使用

企業(yè)從留存收益中計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用，不能列支在成本費(fèi)用，應(yīng)直接沖減“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”。對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)安全生產(chǎn)形成的固定資產(chǎn)，按每月的折舊額沖減“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”，這樣可以真實(shí)地反映企業(yè)固定資產(chǎn)。

（三）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備報(bào)表的填列

專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備不滿足負(fù)債和所有者權(quán)益的確認(rèn)條件，是一種具有特殊用途的準(zhǔn)備金。為了真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)將專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備與負(fù)債、所有者權(quán)益平行列示，而不是將其列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，以更加真實(shí)地反映企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的金額，避免虛增企業(yè)所有者權(quán)益金額。

（四）專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的使用與報(bào)表列示——以JK公司為例

例：JK公司是一家上市公路施工企業(yè)，公司根據(jù)《管理辦法》從2012年開(kāi)始提取安全生產(chǎn)費(fèi)用，6月從留存收益中提取200萬(wàn)元。2012年11月發(fā)生應(yīng)急消防演練等費(fèi)用性支出50萬(wàn)元。當(dāng)月購(gòu)置一項(xiàng)用于隧道的除塵設(shè)備，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，支付安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，月末該設(shè)備達(dá)到使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)使用年限10年，從下月起按平均年限法計(jì)提折舊。

（1）2012年6月從留存收益中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

（2）2012年11月發(fā)生應(yīng)急消防演練等費(fèi)用性支出50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

（3）2012年11月購(gòu)置一套用于隧道除塵設(shè)備，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，支付安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

JK公司資產(chǎn)負(fù)債表 單位：元

（4）12月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊=1200000÷10÷12=10000（元）。

根據(jù)JK公司2012年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制JK公司資產(chǎn)負(fù)債表，將專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備與負(fù)債、所有者權(quán)益平行列示如上表所示。

綜上所述，本文從公路施工企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、使用、報(bào)表列示等方面存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出了改進(jìn)意見(jiàn)，克服了虛增成本、安全責(zé)任轉(zhuǎn)移、賬實(shí)不符、操縱利潤(rùn)、報(bào)表列示不合理等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、使用、報(bào)表列示的改進(jìn)，能更加落實(shí)企業(yè)的安全生產(chǎn)責(zé)任，使企業(yè)進(jìn)行科學(xué)管理并可持續(xù)發(fā)展。由于筆者的資料和能力有限，可能有更深層次的問(wèn)題沒(méi)有研究，望眾多學(xué)者能夠進(jìn)行更深的分析和思考。