(中國(guó)人民銀行上?？偛?jī)?nèi)審部 上海200120)

績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的集合，其作為績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的主要組成，在績(jī)效審計(jì)開(kāi)展過(guò)程中發(fā)揮著重要作用。隨著績(jī)效審計(jì)的逐步推進(jìn)，審計(jì)范圍和內(nèi)容呈現(xiàn)多樣化的趨勢(shì)，面對(duì)不同的對(duì)象，以何種思路指導(dǎo)構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及設(shè)計(jì)相關(guān)指標(biāo)亟待探索。

一、國(guó)內(nèi)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)

目前學(xué)界對(duì)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究，一類(lèi)是對(duì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的內(nèi)容、原則、方法等方面的方法論研究，例如祭增學(xué)等（2007）對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的原則、指標(biāo)分類(lèi)等進(jìn)行研究；第二類(lèi)是對(duì)具體項(xiàng)目構(gòu)建有針對(duì)性的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究，例如王世成等（2010）對(duì)大規(guī)模投資績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行研究；第三類(lèi)是對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法等績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)組成部分的研究，例如李四能（2010）對(duì)建立我國(guó)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究。這些研究中對(duì)于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及相關(guān)指標(biāo)的設(shè)計(jì)思路研究鮮有涉及，往往均直接列出了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系而缺少指導(dǎo)性研究。

霍爾三維結(jié)構(gòu)模式主要應(yīng)用于系統(tǒng)工程類(lèi)和項(xiàng)目管理等方面的研究，例如項(xiàng)目投資管理、質(zhì)量管理等，也有學(xué)者將其應(yīng)用于評(píng)價(jià)體系方面，例如潘經(jīng)強(qiáng)（2009）運(yùn)用霍爾三維結(jié)構(gòu)模式，從時(shí)間維、邏輯維和知識(shí)維構(gòu)建了地方政府優(yōu)化發(fā)展環(huán)境評(píng)價(jià)體系。當(dāng)前，將霍爾三維結(jié)構(gòu)模式運(yùn)用到績(jī)效審計(jì)方面的研究較少，王繼霞（2009）運(yùn)用霍爾三維結(jié)構(gòu)模式構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理模式，并在此基礎(chǔ)上提出管理與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思路與措施。

二、霍爾三維結(jié)構(gòu)

霍爾三維結(jié)構(gòu)是由美國(guó)通信工程師和系統(tǒng)工程專(zhuān)家霍爾（A.D.Hall）于1969年提出，又稱(chēng)硬系統(tǒng)方法論（Hard System Methodology， 簡(jiǎn) 稱(chēng)HSM），是為解決復(fù)雜系統(tǒng)的規(guī)劃、組織、管理問(wèn)題而產(chǎn)生的一種統(tǒng)一的思想方法。該模型將系統(tǒng)工程整個(gè)活動(dòng)過(guò)程分為前后緊密銜接的七個(gè)階段和七個(gè)步驟，同時(shí)還考慮了為完成這些階段和步驟所需要的各種專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能。這樣，就形成了由時(shí)間維、邏輯維到知識(shí)維所組成的三維空間結(jié)構(gòu)。其中，時(shí)間維表示系統(tǒng)工程活動(dòng)從開(kāi)始到結(jié)束按時(shí)間順序排列的全過(guò)程，分為規(guī)劃、擬定方案、研制、生產(chǎn)、安裝、運(yùn)行、更新七個(gè)時(shí)間階段。邏輯維是指時(shí)間維的每一個(gè)階段內(nèi)所要進(jìn)行的工作內(nèi)容和應(yīng)該遵循的思維程序，包括明確問(wèn)題、確定目標(biāo)、系統(tǒng)綜合、系統(tǒng)分析、優(yōu)化、決策、實(shí)施七個(gè)邏輯步驟。知識(shí)維列舉需要運(yùn)用包括工程、醫(yī)學(xué)、建筑、商業(yè)、法律、管理、社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)等各種知識(shí)和技能。三維結(jié)構(gòu)體系形象地描述了系統(tǒng)工程研究的框架，對(duì)其中任一階段和每一個(gè)步驟，又可進(jìn)一步展開(kāi)，形成了分層次的樹(shù)狀體系，體現(xiàn)了系統(tǒng)工程方法的系統(tǒng)化、最優(yōu)化、綜合化、程序化、標(biāo)準(zhǔn)化的特點(diǎn)。

三、運(yùn)用霍爾三維結(jié)構(gòu)的必要性

一是系統(tǒng)觀為指標(biāo)設(shè)計(jì)提供導(dǎo)向，使得設(shè)計(jì)目的性更加明確?；魻柸S結(jié)構(gòu)為評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)提供了明確的系統(tǒng)導(dǎo)向，遵循該結(jié)構(gòu)進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)，為設(shè)計(jì)者提供了清晰的設(shè)計(jì)理念與思路，可以使評(píng)價(jià)指標(biāo)更加直接的反映評(píng)價(jià)目的，又不失完整性與典型性。二是邏輯維為指標(biāo)設(shè)計(jì)提供步驟，使得設(shè)計(jì)更加程序化。邏輯維作為每一個(gè)時(shí)間段需要完成的工作和遵循的思維程序，步驟化的方式使得評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)更加有序，各個(gè)工作環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系，前后邏輯關(guān)系合理，各個(gè)指標(biāo)通過(guò)程序化的指導(dǎo)思想進(jìn)行設(shè)計(jì)，標(biāo)準(zhǔn)化程度有所提高。三是時(shí)間維為指標(biāo)設(shè)計(jì)提供關(guān)注重點(diǎn)，使得設(shè)計(jì)更具典型性。時(shí)間維作為評(píng)價(jià)對(duì)象有關(guān)行為從開(kāi)始到結(jié)束全過(guò)程的線索，以此為脈絡(luò)對(duì)行為內(nèi)容進(jìn)行分析，保證評(píng)價(jià)內(nèi)容全面覆蓋，同時(shí)有針對(duì)性的對(duì)重點(diǎn)行為或行為的重點(diǎn)方面設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，使其能夠反映評(píng)價(jià)內(nèi)容的主要特點(diǎn)，典型性更強(qiáng)。四是知識(shí)維為指標(biāo)設(shè)計(jì)提供知識(shí)儲(chǔ)備，使得設(shè)計(jì)更合理、可行。知識(shí)維作為設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)所需知識(shí)的范圍，列舉了重要的知識(shí)類(lèi)型，審計(jì)人員在設(shè)計(jì)指標(biāo)時(shí)可以主動(dòng)應(yīng)用知識(shí)維中所需知識(shí)，能夠豐富考慮問(wèn)題的視角，儲(chǔ)備更加多元、有效的知識(shí)，保證指標(biāo)設(shè)計(jì)得更為合理、可行。

四、基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)思路

基于霍爾三維結(jié)構(gòu)中邏輯維、時(shí)間維和知識(shí)維的定義，筆者根據(jù)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)的特點(diǎn)，總結(jié)和歸納了指標(biāo)設(shè)計(jì)中涉及到的各個(gè)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)、評(píng)價(jià)對(duì)象行為普遍同質(zhì)的行為順序以及所需的知識(shí)類(lèi)型，并對(duì)霍爾三維結(jié)構(gòu)進(jìn)行有針對(duì)性的改進(jìn)，使其更有導(dǎo)向性的指導(dǎo)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。

(一)時(shí)間維

該維度主要對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象有關(guān)行為活動(dòng)的時(shí)間順序進(jìn)行歸納，便于在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)有目的的關(guān)注每個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)評(píng)價(jià)對(duì)象行為活動(dòng)的特點(diǎn)，使得評(píng)價(jià)指標(biāo)更具典型意義。一是規(guī)劃階段，該階段主要對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的發(fā)展情況進(jìn)行規(guī)劃，對(duì)未來(lái)整體性、長(zhǎng)期性、基本性問(wèn)題進(jìn)行思考、考量和設(shè)計(jì)未來(lái)整套行動(dòng)計(jì)劃。二是決策階段，該階段主要根據(jù)規(guī)劃對(duì)行動(dòng)的計(jì)劃、目標(biāo)、實(shí)施方案進(jìn)行比較，從多個(gè)可能的備選中進(jìn)行選擇，確定最優(yōu)選擇對(duì)象的分析判斷過(guò)程。三是建制階段，該階段主要為確保決策目的的有效實(shí)現(xiàn)，根據(jù)決策結(jié)果，從組織體系、制度框架等方面進(jìn)行設(shè)置，確保組織框架能夠滿足決策內(nèi)容的有效實(shí)現(xiàn)。四是配置資源階段，該階段主要對(duì)組織內(nèi)的人力、物力及財(cái)力等資源，根據(jù)稀缺性不同在組織內(nèi)或有關(guān)行為的各個(gè)環(huán)節(jié)做出分配，對(duì)不同分配方案進(jìn)行分析并做出選擇。五是執(zhí)行階段，該階段主要是為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，根據(jù)組織體系和制度框架的要求，合理利用各項(xiàng)資源，貫徹執(zhí)行組織的各項(xiàng)要求，履行相關(guān)職責(zé)。六是監(jiān)督階段，該階段主要指對(duì)執(zhí)行過(guò)程和效果進(jìn)行觀察、檢查和管理，確保效果能夠達(dá)到目標(biāo)的要求。七是整改階段，該階段要求對(duì)監(jiān)督的結(jié)果進(jìn)行分析，研究相關(guān)措施，對(duì)監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行整頓并改革，使得改革后的行為能夠更好的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

(二)邏輯維

該維度主要對(duì)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)需要完成的程序進(jìn)行歸納。一是識(shí)別評(píng)價(jià)對(duì)象，確認(rèn)評(píng)價(jià)對(duì)象的行為目的、性質(zhì)、范圍和特點(diǎn)，審計(jì)人員要對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行深入的了解與分析，熟悉掌握評(píng)價(jià)對(duì)象的行為程序。二是對(duì)識(shí)別情況進(jìn)行分析，根據(jù)重要性、典型性和完整性的原則，明確審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容。三是根據(jù)評(píng)價(jià)內(nèi)容，尋找評(píng)價(jià)的切入點(diǎn)，明確評(píng)價(jià)關(guān)注，確定評(píng)價(jià)因素。評(píng)價(jià)因素可以是單一因素，也可以是多因素。四是根據(jù)評(píng)價(jià)因素的內(nèi)容和性質(zhì)，對(duì)所使用的評(píng)價(jià)方法進(jìn)行判斷，選擇有效的評(píng)價(jià)方法，保證評(píng)價(jià)更加合理與可行。五是依據(jù)評(píng)價(jià)因素的內(nèi)容和性質(zhì)，查找評(píng)價(jià)的依據(jù)，評(píng)價(jià)依據(jù)通常包括法律法規(guī)、制度規(guī)范、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、同業(yè)平均、同業(yè)先進(jìn)和其他。六是結(jié)合評(píng)價(jià)方法，根據(jù)評(píng)價(jià)依據(jù)的內(nèi)容，分析和研究符合實(shí)際情況、具有評(píng)價(jià)意義且清晰明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？梢葬槍?duì)某一特點(diǎn)對(duì)象設(shè)計(jì)個(gè)性化標(biāo)準(zhǔn)，也可以是具有普遍適用意義的一般性標(biāo)準(zhǔn)，這主要取決于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的目的和使用范圍。七是根據(jù)評(píng)價(jià)方法以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，選擇定量或定性的評(píng)價(jià)結(jié)果，此時(shí)應(yīng)主要評(píng)價(jià)結(jié)果分檔的科學(xué)性。定量評(píng)價(jià)結(jié)果的優(yōu)勢(shì)在于分?jǐn)?shù)直接反饋結(jié)果，劣勢(shì)在于負(fù)向評(píng)價(jià)有時(shí)很難直接轉(zhuǎn)化為得分，以及得分有時(shí)可能和定性評(píng)價(jià)發(fā)生矛盾；而定性評(píng)價(jià)結(jié)果的優(yōu)勢(shì)在于評(píng)價(jià)結(jié)果相對(duì)模糊，容易溝通，劣勢(shì)在于評(píng)價(jià)檔位設(shè)定的主觀性較強(qiáng)。

(三)知識(shí)維

該維度主要涵蓋了設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)所需的知識(shí)范圍。一是管理學(xué)，應(yīng)熟悉研究管理活動(dòng)的基本規(guī)律和一般方法，重點(diǎn)掌握內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理方面的知識(shí)。二是邏輯與分析，邏輯主要是指審計(jì)人員應(yīng)培養(yǎng)縝密的邏輯思維，思考問(wèn)題符合思維的普遍規(guī)律，分析主要體現(xiàn)為審計(jì)人員將研究對(duì)象的整體分為各個(gè)部分、方面、因素和層次，并分別地加以考察的認(rèn)識(shí)活動(dòng)，意義在于細(xì)致地尋找能夠解決問(wèn)題的主線，并以此解決問(wèn)題。三是統(tǒng)籌與運(yùn)算，統(tǒng)籌指審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)對(duì)整體目標(biāo)的分析，選擇適當(dāng)?shù)哪Ｐ蛠?lái)描述整體的各部分、各部分之間、各部分與整體之間以及與外部之間的關(guān)系和相應(yīng)的評(píng)審指標(biāo)體系，進(jìn)而綜合成一個(gè)整體模型，用以進(jìn)行分析并求出全局的最優(yōu)決策，以及與之協(xié)調(diào)的各部分的目標(biāo)和決策，運(yùn)算是指審計(jì)人員應(yīng)掌握根據(jù)一定數(shù)學(xué)法則進(jìn)行計(jì)算的方法。四是哲學(xué)與政治學(xué)，哲學(xué)指審計(jì)人員應(yīng)具有理論化、系統(tǒng)化的世界觀，政治學(xué)指審計(jì)人員需要掌握政治領(lǐng)域方面的相關(guān)社會(huì)科學(xué)。五是法律，主要指審計(jì)人員要熟悉和掌握有關(guān)領(lǐng)域的法律制度，識(shí)別法律風(fēng)險(xiǎn)。六是會(huì)計(jì)和審計(jì)，主要指審計(jì)人員應(yīng)精通會(huì)計(jì)、審計(jì)相關(guān)知識(shí)。七是專(zhuān)業(yè)知識(shí)，主要指審計(jì)人員應(yīng)掌握與評(píng)價(jià)對(duì)象和內(nèi)容等有關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，例如工程、建筑等方面。

五、設(shè)計(jì)思路的運(yùn)用案例

結(jié)合案例，筆者以用能成本控制為評(píng)價(jià)對(duì)象，在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)以霍爾三維結(jié)構(gòu)為指導(dǎo)思想，構(gòu)建了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，具體設(shè)計(jì)過(guò)程如下。

(一)時(shí)間維

從時(shí)間維的角度，應(yīng)關(guān)注以下程序節(jié)點(diǎn)：（1）規(guī)劃階段，關(guān)注節(jié)能減排工作目標(biāo)、工作計(jì)劃等。（2）決策階段，重點(diǎn)關(guān)注用能分項(xiàng)計(jì)量的決策情況以及工作目標(biāo)、計(jì)劃的確定。（3）建制階段，關(guān)注用能、節(jié)能管理以及節(jié)能減排相關(guān)制度。（4）配置資源階段，關(guān)注人員配置、用能預(yù)算分配情況。（5）執(zhí)行階段，關(guān)注用能監(jiān)測(cè)、用能分析、分項(xiàng)計(jì)量、節(jié)能、應(yīng)急管理與處置等情況。（6）監(jiān)督階段，關(guān)注節(jié)能減排計(jì)劃完成、節(jié)能減排考核完成、用能成本核算控制以及內(nèi)部管理監(jiān)督情況。（7）整改階段，關(guān)注內(nèi)部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問(wèn)題或提出意見(jiàn)的整改及落實(shí)情況，以及用能滿意度調(diào)查。

表1 用能成本控制績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

(二)邏輯維

以時(shí)間維中執(zhí)行階段的用能分項(xiàng)計(jì)量管理為對(duì)象，從邏輯維的角度進(jìn)行以下設(shè)計(jì)：（1）識(shí)別管理行為的特點(diǎn)。目前用能分項(xiàng)計(jì)量作為節(jié)能減排的重要工作，推廣力度較大，但是由于用能分項(xiàng)計(jì)量的改造成本較高，存在著一定的推廣障礙。（2）根據(jù)典型性原則，將監(jiān)測(cè)、數(shù)據(jù)采集、分項(xiàng)計(jì)量確定為評(píng)價(jià)內(nèi)容。（3）根據(jù)重要性原則，從分項(xiàng)計(jì)量設(shè)置的覆蓋程度、分項(xiàng)計(jì)量用能數(shù)據(jù)的采集、分項(xiàng)計(jì)量系統(tǒng)建設(shè)情況等方面設(shè)定評(píng)價(jià)關(guān)注。（4）針對(duì)分項(xiàng)計(jì)量用能數(shù)據(jù)的采集，通過(guò)設(shè)定數(shù)據(jù)采集率的方式，使用定量評(píng)價(jià)的方法，針對(duì)分項(xiàng)計(jì)量系統(tǒng)建設(shè)情況，選擇定性評(píng)價(jià)的方法。（5）查閱國(guó)家對(duì)用能分項(xiàng)計(jì)量的有關(guān)規(guī)定、被審計(jì)對(duì)象及其上級(jí)行的制度規(guī)范。（6）對(duì)于定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，計(jì)算公式即為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于定性評(píng)價(jià)指標(biāo)，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合實(shí)際設(shè)定。（7）明確評(píng)價(jià)結(jié)果，鑒于定性與定量評(píng)價(jià)的優(yōu)缺點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)采取雙軌制的方法，便于審計(jì)反饋時(shí)靈活的進(jìn)行調(diào)整。

(三)知識(shí)維

在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，將運(yùn)用以下知識(shí)：（1）管理學(xué)知識(shí)，包括內(nèi)部控制與績(jī)效管理。（2）邏輯與分析，主要運(yùn)用邏輯維的思維方式。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)，運(yùn)用了成本分析與控制方面的知識(shí)。（4）專(zhuān)業(yè)知識(shí)，主要指用能監(jiān)測(cè)、分析與計(jì)量等方面。

(四)構(gòu)建用能成本控制績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

筆者根據(jù)霍爾三維結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)了用能成本控制績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，詳見(jiàn)上頁(yè)表1。其中，評(píng)價(jià)類(lèi)型對(duì)應(yīng)時(shí)間維度，而具體的評(píng)價(jià)項(xiàng)目和評(píng)價(jià)內(nèi)容中包含著知識(shí)維度。

(五)設(shè)計(jì)用能分項(xiàng)計(jì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)

在用能成本控制評(píng)價(jià)體系中，可以運(yùn)用霍爾三維結(jié)構(gòu)思路設(shè)計(jì)其中各項(xiàng)指標(biāo)，本文以用能分項(xiàng)計(jì)量評(píng)價(jià)為例，詳見(jiàn)表2。其中，分項(xiàng)評(píng)價(jià)對(duì)應(yīng)邏輯維度，而評(píng)價(jià)關(guān)注和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包含著知識(shí)維度。

六、設(shè)計(jì)思路總結(jié)

不難看出，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中縱向根據(jù)時(shí)間維設(shè)計(jì)，橫向運(yùn)用知識(shí)維有關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備，斜向根據(jù)邏輯維設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目中的每個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，三個(gè)維度始終貫穿評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建過(guò)程，形成立體化的設(shè)計(jì)思路，并指導(dǎo)審計(jì)人員有步驟、科學(xué)合理地建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。此外，霍爾三維結(jié)構(gòu)由于其系統(tǒng)論的特點(diǎn)，在構(gòu)建評(píng)價(jià)體系時(shí)具有較好的指導(dǎo)意義。

表2 用能分項(xiàng)計(jì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)