■嚴 偉（南寧學院 南寧 530200）

資源環(huán)境審計方法研究綜述

■嚴 偉（南寧學院 南寧 530200）

本文通過收集整理國內(nèi)大量資源環(huán)境審計方法的相關(guān)資料，運用規(guī)范研究方法，對其所涉及的內(nèi)涵、現(xiàn)狀和內(nèi)容進行了簡要梳理，著重從定量分析的角度形成一種理論框架，并對資源環(huán)境審計方法的選擇和綜合運用提出了相應的建議，以期豐富和規(guī)范我國的資源環(huán)境審計方法理論。

資源環(huán)境 審計 審計方法研究綜述

問題的提出

資源環(huán)境審計的綜合性、交叉性，要求常規(guī)的績效審計、財政財務審計和合規(guī)性審計方法要與環(huán)境問題的形成原因、過程和治理緊密聯(lián)系起來。目前我國資源環(huán)境審計仍以財務收支審計和合規(guī)性審計為主，審計人員的知識背景多以財務會計為主導，因此資源環(huán)境審計時仍較多地選擇座談、調(diào)查、分析性復核等傳統(tǒng)的審計方法，這導致基層審計機關(guān)開展的資源環(huán)境審計項目仍停留在財務收支審計的層面，審計對象和審計內(nèi)容較為單一，而且實踐過程中面臨諸多困難，影響審計報告質(zhì)量。新審計準則對審計方法進行了新的歸納，列舉了八大類方法，傳統(tǒng)審計方法在資源環(huán)境審計取證方面是適用的，但除運用一般常規(guī)審計方法外，還要擴大現(xiàn)有審計技術(shù)方法的覆蓋面，引入相關(guān)學科的方法，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括法學、工程學、統(tǒng)計學、經(jīng)濟學等，因此資源環(huán)境審計必須改進原有的審計方法。

隨著資源環(huán)境審計工作的不斷推進發(fā)展，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“強化對資源環(huán)境審計經(jīng)驗和案例的總結(jié)提煉，推動資源環(huán)境審計實用技術(shù)方法的研究和推廣運用，促進資源環(huán)境審計工作質(zhì)量和水平不斷提高”?！秾徲嬍稹笆濉睂徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》中提到“加強審計機關(guān)內(nèi)部資源環(huán)境審計相關(guān)資源的整合，積極構(gòu)建資源環(huán)境審計與其他專業(yè)審計有機結(jié)合的多元工作格局，努力探索符合我國國情的資源環(huán)境審計理論與方法”。我國理論界對資源環(huán)境審計方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，筆者搜集整理了國內(nèi)有關(guān)資源環(huán)境審計方法的論文，采用規(guī)范的研究方法，對我國資源環(huán)境審計方法研究的現(xiàn)狀和內(nèi)容進行簡要地介紹和評價，以期對資源環(huán)境審計方法的理論和實踐有所幫助。

資源環(huán)境審計方法的內(nèi)涵及現(xiàn)狀

資源環(huán)境審計方法現(xiàn)已有基本統(tǒng)一的定義：“即指審計人員檢查和分析資源環(huán)境審計對象，收集資源環(huán)境審計證據(jù)，對照資源環(huán)境審計依據(jù)，據(jù)以編寫資源環(huán)境審計報告，做出資源環(huán)境審計結(jié)論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱”（陳建等，2008；楊宏偉，2011）。我國資源環(huán)境審計工作開始于20世紀90年代中后期，起步晚、發(fā)展緩、操作上又缺乏有效的具體實施辦法和評估標準，致使資源環(huán)境審計方法呈現(xiàn)以下特點：

（一）資源環(huán)境審計方法偏定性

我國目前資源環(huán)境審計的具體實踐仍以合規(guī)性審計為主，資源環(huán)境審計方法較多地選擇檢查、觀察、座談、調(diào)查等傳統(tǒng)的審計方法。如檢查用于開發(fā)、保護資源環(huán)境的各種設施、設備數(shù)量上是否滿足要求、運轉(zhuǎn)是否良好；觀察被審計單位從事資源環(huán)境工作的人員的業(yè)務活動或執(zhí)行的程序是否符合相關(guān)規(guī)定。都是將合規(guī)性作為現(xiàn)階段資源環(huán)境審計的重點，揭示和反映存在的問題，促使被審計單位在制度執(zhí)行和法規(guī)政策上進行改善。資源環(huán)境審計方法上對環(huán)境費用效益、環(huán)境經(jīng)濟評價等定量分析在實踐中還處于探索階段。

（二）資源環(huán)境審計方法重財審

我國目前的資源環(huán)境審計仍以財務審計為目標，資源環(huán)境審計方法主要從會計角度對環(huán)保項目的計劃和目標執(zhí)行，環(huán)保資金的使用和管理情況、專項資金使用的真實合法性等方面進行審計，以確保環(huán)保資金的合法合理使用，減少投入方損失。資源環(huán)境審計方法缺乏對規(guī)劃和建設項目實施后可能造成的環(huán)境影響進行分析、預測和評估；缺乏包括大氣、水、土地、草原、礦藏、森林等環(huán)境資源要素的全面審計。

（三）資源環(huán)境審計方法欠綜合

我國先后開展了對天然林保護資金審計、三河三湖審計調(diào)查、青藏鐵路等重大環(huán)境保護項目和重點環(huán)境保護區(qū)域的審計，但資源環(huán)境審計方法較為單一，僅從污染物的排放是否超過了規(guī)定標準，是否按照規(guī)定的要求及時上交各種費用等單一層次審計。在資源環(huán)境損失項目中，水環(huán)境污染、大氣污染會造成農(nóng)業(yè)及漁業(yè)損失、人體健康損失、河流及地下水損失等，涉及資源環(huán)境審計方法有人力資本法、資產(chǎn)價值法、調(diào)查評價法等，資源環(huán)境的審計通常要運用多種審計方法，相互補充，以達到查明經(jīng)濟活動和經(jīng)濟資料的準確性、合法性和有效性。

資源環(huán)境審計的程序

資源環(huán)境審計的程序主要包括：審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。

（一）審計計劃階段

這是整個審計過程的起點，馬雪（2003）提出“資源環(huán)境審計人員可采用檢查、觀察、查詢、分析性復核等審計方法獲取有關(guān)的證據(jù)資料”；高翔、侯玲（2011）認為“在計劃階段，運用訪談法，了解被審計單位的有關(guān)情況，確定審計重點，為制訂審計計劃服務”。該階段資源環(huán)境審計應做以下工作：組成審計小組；調(diào)查了解被審計單位的基本情況；初步評價被審計單位有關(guān)環(huán)保的內(nèi)部控制制度；編制審計計劃以確定技術(shù)、區(qū)域和時間范圍等。

（二）審計實施階段

資源環(huán)境審計實施階段主要包括以下兩部分內(nèi)容：

1.符合性測試。確定有關(guān)環(huán)保的內(nèi)控制度的設計和執(zhí)行是否有效、能否有效處理控制環(huán)境風險，并評價控制風險以制訂進一步的審計程序。在符合性測試中，資源環(huán)境審計人員還應審查被審計單位是否切實遵守了有關(guān)環(huán)保方面的法律法規(guī)。

符合性測試一般通用程序為檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、重新執(zhí)行、分析程序。羅恩·布萊克（1999）在《資源環(huán)境審計的新篇章》中指出“現(xiàn)有的審計方法，包括審閱、驗證、復算、觀察、問詢、分析等同樣適用于環(huán)境績效審計”。辛金國、邢小玲（2002）在《試論資源環(huán)境審計》中指出，“常規(guī)的審計方法如觀察、函證、檢查等”。福州市審計局資源環(huán)境審計課題組（2002）指出“環(huán)境績效審計是審計的一種類型，因此常規(guī)審計方法對資源環(huán)境審計同樣適用，如審計檢查法，包括資料檢查法、實物檢查法等；審計調(diào)查法包括查詢法、觀察法、專題調(diào)查法”。浙江省審計學會課題組（2002）提出“常規(guī)的審計方法同樣適用于環(huán)境績效審計，包括審閱、核對、查詢、觀察、鑒定、分析性復核等”。高翔、侯玲（2011）指出“資源環(huán)境審計常用的方法有審閱法、訪談法、觀察法、調(diào)查法、重新執(zhí)行。在實施階段，運用面詢法，收集相關(guān)的、充分的審計證據(jù)，為最終做出審計結(jié)論提出審計建議提供重要的證據(jù)支持”。

2.實質(zhì)性測試。對內(nèi)控差、控制風險高的區(qū)域，資源環(huán)境審計人員應執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，以控制審計風險，保證審計質(zhì)量。在實質(zhì)性測試中有兩個重要問題需解決，即成本效益分析和環(huán)境價值的量化。鑒于資源環(huán)境審計方法在已有的研究成果闡述很多，本節(jié)就環(huán)境費用效益分析和環(huán)境的經(jīng)濟評價方法進行歸類整理：

環(huán)境費用效益分析法。主要由以下幾種：

高前善（2006）提出“生態(tài)效率指標恰是企業(yè)對資源環(huán)境的負面影響與財務業(yè)績的關(guān)系，是企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標和財務業(yè)績指標的結(jié)合，生態(tài)效率指標是企業(yè)環(huán)境績效審計的一個有效的、重要的、客觀的審計評價標準，并表示：生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標/財務業(yè)指標”。何德炬、方金武（2008）在建設項目的環(huán)境經(jīng)濟效益分析中提出，“ 環(huán)保污染治理費用的經(jīng)濟效益等于環(huán)保效益指標與污染控制費用之比，當比值大于等于1時，可認為項目的環(huán)保治理方案在經(jīng)濟技術(shù)上是可行的，否則不可行”。

環(huán)境經(jīng)濟評價法。主要有以下幾種：

市場價值法。市場價值法的前提假設：市場價格反映整個社會資源的供給和配置狀況的價格，能代表競爭手段平衡的真實價格，是一種使用實際市場價格對環(huán)境質(zhì)量變動進行測算的辦法，其主要方法有：生產(chǎn)率變動法、人力資本法、防護費用法、機會成本法、影子工程法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“分析生態(tài)環(huán)境條件的變，其中，Si表示某種單位項目數(shù)量；Pi表示各項目的單位價值量：S表示生態(tài)資源的總價值量。

王菊、房春生、劉殊、于連生（2000）認為“在對生態(tài)環(huán)境進行綜合價值核算時，應兼顧各生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的相對重要程度以及它們之間的相互影響。因此，生態(tài)環(huán)境資源總價值為：C=D∑fiW(Wi1Wi2)，其中，C為生態(tài)環(huán)境資源總價值，fi為第i項生態(tài)環(huán)境因素價值，Wi1為第i項生態(tài)環(huán)境因素在環(huán)境總體中的價值權(quán)重，反映該生態(tài)環(huán)境資源與其他環(huán)境資源相比，影響的時間長短、范圍大小、破壞程度輕重等因素。Wi2為其它因素對第i項生態(tài)環(huán)境因素的影響權(quán)重，反映各生態(tài)環(huán)境資源彼此的相互影響；W為權(quán)重系數(shù)，是Wi1與Wi2之間的函數(shù)關(guān)系，D為與總價值有關(guān)的參數(shù)調(diào)整變量”。

衛(wèi)立冬和蘇曉彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在評估環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的工農(nóng)業(yè)等生產(chǎn)力的損失時，采用方法為：Li=∑Pi△Ri，其中，Li為環(huán)境污染或破壞造成產(chǎn)品損失的價值；P為i種產(chǎn)品市場價值；△Ri為i種產(chǎn)品污染或生態(tài)破壞減少的產(chǎn)量。

替代市場法。在現(xiàn)實中，存在一些不能運用市場價格直接來衡量的物品，如清新的空氣、賞心悅目的環(huán)境等，但可以通過受這些環(huán)境物品影響的其他替代物或補充物的市場價格和數(shù)量來間接衡量?；粫е律唐泛蛣趧债a(chǎn)出量的變化，卻有可能影響商品其它替代物或補充物和勞務的市場價格；因此，可以利用市場信息間接估計生態(tài)環(huán)境條件變化的產(chǎn)生價值和效益”。

調(diào)查評價法。在缺乏市場價格數(shù)據(jù)時，通過對消費者的調(diào)查來評估他們的支付意愿，以求得效益或需求信息，這種方法就是調(diào)查評價法。包括：投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法和德爾菲法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“在缺乏價格數(shù)據(jù)時，可以通過向?qū)＜一颦h(huán)境的使用者進行調(diào)查，估價環(huán)境資源價值或保護措施的效益。在評價洪水對農(nóng)田、水利設施、水庫所造成的損失時采用此方法，即對環(huán)境破壞的受害者進行調(diào)查，以獲得人們對該環(huán)境的支付愿望”。

調(diào)查評價法的基礎是個人對各種環(huán)境質(zhì)量改變確定的假想的價值。調(diào)查者用這些假想的數(shù)據(jù)量度人們同意受環(huán)境質(zhì)量惡化所需賠償數(shù)或個人為了避免同樣惡化的支付意愿，從而賦予這一環(huán)境質(zhì)量變化一個價值，可用于公有資源或不可分物品，例如空氣和水的質(zhì)量。

（三）審計完成階段

根據(jù)被審計單位環(huán)保的實際情況，做出相應的審計結(jié)論，編制審計報告。資源環(huán)境審計人員還應根據(jù)對被審計單位的審查，針對其管理及控制缺陷，提出改進建議，出具整改意見書，并關(guān)注改進建議的執(zhí)行情況。高翔、侯玲（2011）指出“在報告階段，運用面詢法，與被審計單位溝通有關(guān)情況，以便更好地執(zhí)行審計意見和建議”。湯孟飛（2011）認為“分析性復核法的應用在審計報告階段，對收集到的審計證據(jù)進行整體復核，形成或支持審計結(jié)論”。

結(jié)論

資源環(huán)境審計方法的選用要與資源環(huán)境審計內(nèi)容相結(jié)合，不同的資源環(huán)境審計內(nèi)容對應不同的資源環(huán)境審計方法。更多的情況是同時采用多種方法才能做好資源環(huán)境審計。例如，市場價值法適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟損失計量；適用于對人身危害重大的重污染企業(yè)環(huán)境污染的計量；適應于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量；適用于出現(xiàn)噪音污染需要安裝消音或隔音裝置的計量。替代市場法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。調(diào)查評價法適用于評價如洪水對農(nóng)田、水利設施等造成的經(jīng)濟損失。因此，在資源環(huán)境審計項目中，要盡可能與資源環(huán)境審計內(nèi)容相結(jié)合，增強資源環(huán)境審計方法的指導性和可操作性。

目前資源環(huán)境審計方法不斷創(chuàng)新發(fā)展，而資源環(huán)境審計卻還在傳統(tǒng)的方式上緩慢前進，要推進現(xiàn)代資源環(huán)境審計方法的廣泛運用，關(guān)鍵要破解人、制度和協(xié)調(diào)的難題?，F(xiàn)代資源環(huán)境審計方法的專業(yè)性和復雜性對審計人員在技術(shù)和能力等方面提出了巨大的挑戰(zhàn)，審計人員的水平直接決定是否恰當使用資源環(huán)境審計方法，體現(xiàn)審計報告中資源環(huán)境審計的效果和效益，需要在原有財務、會計、審計類人才的基礎上，不斷培養(yǎng)和引進環(huán)保類、工程類、地理類等專門人才，充實審計隊伍。同時，加強資源環(huán)境審計的法律法規(guī)建設、資源環(huán)境審計方法的理論研究和實踐積累，整理出資源環(huán)境審計方法的使用準則和操作手冊，使資源環(huán)境審計工作逐步規(guī)范化、制度化、精確化，為資源環(huán)境審計方法的應用打好理論基礎和操作規(guī)范。最后，資源環(huán)境審計在我國是以政府部門為主導，這就要求不僅僅審計部門要做好本職，也需要環(huán)保、住建和發(fā)改等部門的聯(lián)合協(xié)調(diào)機制，形成合力推動資源環(huán)境審計實用技術(shù)方法的研究和推廣運用，使資源環(huán)境審計得到更廣泛的認知和貫徹落實。

1.中國審計署.審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃[R].2008

2.中國審計署.審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃[R].2011

3.陳建，劉穎.費用效益分析法在環(huán)境審計中的應用研究[J].當代經(jīng)濟，2008（1）

4.楊宏偉，張敏.費用效益分析法在環(huán)境審計中的應用研究[J].遼寧行政學院學報，2011（6）

5.馬雪.我國環(huán)境審計若干問題研究[D].沈陽工業(yè)大學，2003

6.高翔，侯玲.環(huán)境績效審計方法淺談[J].中國內(nèi)部審計，2011（7）

7.羅恩·布萊克.環(huán)境審計的新篇章[J].審計研究資料，1999

8.辛金國，邢小玲.試論環(huán)境報告的審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2002（4）

9.福州市審計局環(huán)境審計課題組.論環(huán)境審計的對象、內(nèi)容方法和目標[J].審計研究資料，2002（3）

10.浙江省審計學會課題組.開展我國環(huán)境審計的構(gòu)想[J].浙江審計，2002（11）

11.張燕，陳進.水環(huán)境保護工程的經(jīng)濟評價方法[J].水利經(jīng)濟，2003（5）

12.陳建，劉穎.費用效益分析法在環(huán)境審計中的應用研究[J].當代經(jīng)濟，2008（1）

13.楊宏偉，張敏.費用效益分析法在環(huán)境審計中的應用研究[J].遼寧行政學院學報，2011（6）

14.黃渝祥，邢愛芳.工程經(jīng)濟學[M].同濟大學出版社，1995

15.高前善.生態(tài)效率—企業(yè)環(huán)境績效審計評價的一個重要指標[J].經(jīng)濟論壇，2006（7）

16.何德炬，方金武.市場價值法在環(huán)境經(jīng)濟效益分析中的應用[J].安徽工程科技學院學報（自然科學版），2008（1）

17.薛小榮.論經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展與環(huán)境審計.陜西經(jīng)貿(mào)學院學報，1998（5）

18.王菊，房春生，劉殊，于連生.生態(tài)環(huán)境影響價值核算[J].環(huán)境科學動態(tài)，2000（4）

19.衛(wèi)立冬，蘇曉彬.環(huán)境污染造成經(jīng)濟損失的估算方法研究[J].衡水師專學報（綜合版），2004（2）

21.李忠魁，宋如華，楊茂瑞，白秀萍.流域治理效益的環(huán)境經(jīng)濟學分析方法[J].中國水土保持科學，2003（3）

22.湯孟飛.環(huán)境績效審計應用方法研究[J].財會研究，2011（7）

F239

A

嚴偉（1981年-）男，湖北武漢人，講師，南寧學院黨政辦副主任，研究方向：金融營銷、審計。