邢莉燕，徐棟，梁婷

(1.山東建筑大學(xué)管理工程學(xué)院，山東 濟南 250101;2.中國大唐集團海外投資有限公司，北京 100053)

0 引言

目前國內(nèi)關(guān)于政府投資建設(shè)項目審計質(zhì)量控制的研究主要著眼于依據(jù)國家審計準則從審計方案制定與實施、現(xiàn)場審計的組織與管理、現(xiàn)場審計的組織與管理、審計證據(jù)的取證與審計工作底稿的編制、審計項目的復(fù)核等控制程序著手加強審計質(zhì)量控制，對于項目事前審計，即決策、設(shè)計、招投標階段的審計工作的質(zhì)量控制工作研究較少[1]。因此，有必要對目前政府投資建設(shè)項目的現(xiàn)狀進行梳理，有針對性地提出相應(yīng)的創(chuàng)新性措施，并初步探索了政府審計和社會審計資源的合理結(jié)合途徑，以期取得具有普遍指導(dǎo)意義的思路，推進政府投資建設(shè)項目審計質(zhì)量控制工作的完善。

政府投資建設(shè)項目所追求的最重要的目標是以最小的資源投入來滿足最合理的功能需求，而造價審計是科學(xué)合理使用項目資金投入的基礎(chǔ)和前提。國家審計和社會審計是我國審計組織體系框架中重要的組成部分，整合國家審計和社會審計資源，社會中介組織參與政府投資建設(shè)項目審計就成為解決目前審計任務(wù)重、審計力量不足的有效手段和重要途徑。

近年來，隨著政府在公共事業(yè)建設(shè)領(lǐng)域的投資規(guī)模不斷加大，項目建設(shè)過程所暴露出來的問題也日漸突出，如事前審計延伸較淺、缺乏科學(xué)決策，招標過程和合同簽訂缺乏有效審計過程等。這些問題的存在使得政府建設(shè)項目真實效益與社會公眾的期望值存在較大差距。政府投資建設(shè)項目審計質(zhì)量不僅僅關(guān)乎政府審計形象、政府公信力，也直接影響到政府投資建設(shè)項目免疫系統(tǒng)功能的發(fā)揮。因此，探索政府投資建設(shè)項目審計質(zhì)量控制的新思路已經(jīng)成為審計機關(guān)需要認真解決的問題。

在國外尤其是在西方國家，近年來一直在進行著國家審計和社會審計組織聯(lián)合完成公共工程審計任務(wù)的探索。如德國，在社會保險的監(jiān)督審計領(lǐng)域就廣泛實行政府審計部門和社會審計組織相結(jié)合的審計模式[2]。澳大利亞聯(lián)邦審計署為解決該國審計部門人員有限、經(jīng)費不足和業(yè)務(wù)量不斷攀升的矛盾，審計長可以依照《審計長法》通過簽訂相應(yīng)的審計承包合同的方式，聘用專業(yè)技術(shù)人員或社會審計組織來協(xié)助審判長完成審計工作。用審計經(jīng)費支付聘用社會審計的費用[3]。國外許多國家的實踐證明，這種國家審計和社會審計組織聯(lián)合完成公共工程審計任務(wù)的模式具有較高的效率和經(jīng)濟效益。

1 我國審計組織體系框架的構(gòu)成

在我國審計組織體系框架中，國家審計和社會審計是非常重要的組成部分。目前，由政府全面負責實施政府建設(shè)項目審計工作，存在著行政體制不合理、行政人力資源不足、專業(yè)能力難以完全勝任等種種矛盾，這些矛盾都也會很大程度上制約政府投資建設(shè)項目的審計質(zhì)量。因此，聘用社會審計參與政府建設(shè)項目的審計工作具有重要的現(xiàn)實意義。國家審計機關(guān)和社會審計組織之間的關(guān)系，如圖1所示。

圖1 國家審計機關(guān)和社會審計組織之間的關(guān)系

國家審計由政府審計機關(guān)向國務(wù)院、社會公眾提供政府審計報告、審計意見和審計公告等審計產(chǎn)品;其審計經(jīng)費是由國家財政支持，具有權(quán)威性、不可競爭性和非排他性等特性。社會審計在審計署相關(guān)文件被稱之為獨立審計，在《中華人民共和國國家審計準則》中，給出了這樣的定義:“社會審計是指合法成立的會計師事務(wù)所，將審計部門所委托的會計報表及其相關(guān)資料進行嚴格的獨立審查，最終將審計結(jié)果以審計報告的形式表明其審查意見的行為”[4]。其概念決定了它與政府審計有著本質(zhì)的區(qū)別，社會審計屬于一類私人產(chǎn)品，是一種有償服務(wù)，因為社會審計組織接受任務(wù)時會受到利益驅(qū)動，難以保證審計工作質(zhì)量，而審計機關(guān)如果全面介入政府投資建設(shè)項目的審計工作，又存在著人力不足、專業(yè)能力有所欠缺等矛盾;同時審計機關(guān)的行政機制和審計機關(guān)人員的相對獨立性也使得政府投資建設(shè)項目的審計質(zhì)量會出現(xiàn)大打折扣的現(xiàn)象[5]。

2 政府投資項目造價審計的主要內(nèi)容

建設(shè)項目造價審計是指由獨立的審計機構(gòu)依據(jù)國家方針、政策、法律和法規(guī)以及相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟指標對固定資產(chǎn)投資建設(shè)項目所花費的全部投資實施的審核和監(jiān)督，其目的是保證建設(shè)項目全部成本的真實性、準確性及編制方法的合規(guī)性和合法性[6]。目前，建設(shè)項目造價審計涉及到的主要內(nèi)容，如圖2所示[7]。

圖2 建設(shè)項目造價審計主要內(nèi)容

3 政府投資項目造價審計現(xiàn)狀及存在的問題

3.1 項目決策和設(shè)計階段中的審計工作不受重視，精確度不高

長期以來，建設(shè)項目造價審計的重點主要集中在施工圖預(yù)算審計、材料設(shè)備采購審計和工程竣工決算審計以及財務(wù)結(jié)算審計上;實際上，在建設(shè)項目全過程中對工程造價影響最大的項目決策和設(shè)計階段，設(shè)計階段造價審計目標是提高建筑成本的節(jié)約性和經(jīng)濟性，其中經(jīng)濟性通常是通過設(shè)計概算反映出來，因此造價審計主要目標依然集中在設(shè)計概算上，而對于設(shè)計方案、施工圖的審查方面延伸較淺。項目的決策者由于專業(yè)知識上的限制而對設(shè)計方案難以從經(jīng)濟性角度提出優(yōu)化意見[8]。目前，由于設(shè)計院一般按照工程類型和建筑面積收取設(shè)計費，設(shè)計單位只注意設(shè)計產(chǎn)值卻往往忽略設(shè)計產(chǎn)品的經(jīng)濟性。設(shè)計單位工作中心多數(shù)集中在工作量、進度和設(shè)計收費上。設(shè)計方的經(jīng)濟利益幾乎與投資的節(jié)約和設(shè)計優(yōu)化無關(guān)，甚至常常為保險起見，隨意加大安全系數(shù)，造成投資浪費。由于設(shè)計深入不夠，圖紙會審粗略，主要沒問題還是沒有被及時發(fā)現(xiàn)，施工過程中改動又多，結(jié)果又造成竣工結(jié)算遠超預(yù)算。因此，開展設(shè)計審計是源頭上控制工程造價的重要措施。

3.2 招投標階段缺少有效的監(jiān)督，招標控制價普遍偏高

項目實施中常常存在由于招標文件中工程量清單漏項、清單項目特征描述不到位和設(shè)計變更引發(fā)的蝴蝶效應(yīng)。工程量清單計價模式下采用招標控制價對規(guī)范招投標行為，推動建筑市場整體健康有序地發(fā)展有積極的影響，但也帶來了很多對項目投資控制產(chǎn)生很多不利的影響。如GB50500—2013《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》中規(guī)定:“投標人經(jīng)復(fù)核認為招標人公布的招標控制價未按照本規(guī)范的規(guī)定進行編制的，應(yīng)在開標前5天向招投標監(jiān)督機構(gòu)或工程造價管理機構(gòu)投訴”，卻沒有強制性約束條件和追懲機制對所編制招標控制價超出合理浮動范圍的單位和個人進行適當問責，只有在招標控制價超過批準的概算時，招標人才需要將其報原概算審批部門審核，而并沒有規(guī)定招標控制價在公布并發(fā)揮效用之前須報投資中心的概算審批部門進行審核。因而，使得相關(guān)部門對招標控制價的編制準確性缺少必要的審核和監(jiān)管[9]。這會使得招標控制價的編制人為了擺脫招標中編制總價過低造成流標或故意壓價而被投標人投訴的責任，而出現(xiàn)在批準的概算內(nèi)按一定比率上浮招標控制價的現(xiàn)象。較高的招標控制價必然會給投標者(中標單位)帶來較高的預(yù)期利潤，不利于建設(shè)項目投資控制目標的實現(xiàn)。

3.3 施工合同審計工作不到位，不平衡報價現(xiàn)象普遍存在

目前，施工合同簽訂過程中存在的問題主要有:

(1)合同細則和招標文件的要求不統(tǒng)一 一般來說，招標文件主要由被委托人，即具備相應(yīng)資質(zhì)的招標代理機構(gòu)所編寫，而施工合同則是由建設(shè)單位在相關(guān)招投標工作完成之后與中標單位所簽訂的。由于空間和時間上的錯位，可能就會產(chǎn)生招標文件的實質(zhì)性要求與合同條款的理解偏差。

(2)不平衡報價普遍存在 目前，在招標過程當中雖然已經(jīng)廣泛實行招標控制價，但是施工方所報的分項價格卻與招標控制價存在很多差異，惡意壓低某項報價提高其他項報價以期結(jié)算獲利的現(xiàn)象屢見不鮮。

(3)合同條款細則中普遍存在約定不完備的現(xiàn)象 施工單位低價中標，合同簽訂時故意留有余地，采用工程簽證的方式追加索要，最終使得工程的決算價格遠遠高于中標價格屢見不鮮。

(4)合同條款有失公平性 個別項目合同中存在著合同雙方權(quán)利義務(wù)不平等，對各自的違約責任的追究不具體、不明確，嚴重降低了合同條款對雙方的約束能力。

4 強化政府投資建設(shè)項目造價審計的對策建議

4.1 以價值管理為核心，加強政府建設(shè)項目投資決策審計

近年來，在財政部門的努力下，政府投資項目的決策機制已逐步理順，投資估算的審核已經(jīng)成為各政府投資評審機構(gòu)的一項新任務(wù)。投資估算的審計一般指對于可行性研究投資估算的審查核實，它不僅僅是一個數(shù)字加減的審核過程，更是一個通過投資估算這個載體反復(fù)分析、推敲、論證建設(shè)方案的過程，有益于決策的科學(xué)性和合理性，其決策深度直接影響投資估算的精確度，也影響著造價控制的最終效果。因此，以價值管理為導(dǎo)向的決策審計具有提高項目效益，提升審計效率和審計效果的作用。

實際上，價值管理完全可以應(yīng)用于建設(shè)項目的全過程，在建設(shè)項目投資決策審計過程中，可以從下面幾方面入手:

(1)審核發(fā)起該政府工程的根本動因;

(2)與建成項目的關(guān)鍵使用或發(fā)起單位的溝通;

(3)確定建設(shè)項目的相關(guān)功能和基本要求;

(4)探索實現(xiàn)項目功能目標的可行優(yōu)化方案;

(5)對多個目標功能進行重要性排序;

(6)鑒別建設(shè)項目的約束條件和不確定因素;

(7)計算項目的主要經(jīng)濟技術(shù)指標;

(8)審查項目的項目管理組織模式[10]等等。

經(jīng)過一系列審查評估后，便可以判定項目是否有必要建設(shè)。如果批準建設(shè)，項目的使用者或利益相關(guān)者的功能要求是否符合經(jīng)濟性原則和相關(guān)政策要求，該項目對經(jīng)濟影響的評價結(jié)果及關(guān)鍵的技術(shù)經(jīng)濟指標，例如項目的規(guī)模、建設(shè)地點、成本、進度、質(zhì)量要求能否滿足要求等等，要想對政府投資建設(shè)項目審計質(zhì)量進行合理、公正、客觀的評價，就必須遵循科學(xué)性原則[11]。

4.2 加強事前審計，主動進行設(shè)計方案優(yōu)化

(1)通過事前按照設(shè)計標準和質(zhì)量標準，估算出各部分計劃費用支出，并對照各項費用進行審核，預(yù)先發(fā)現(xiàn)差異，主動進行設(shè)計優(yōu)化;也可以在設(shè)計招標時增設(shè)項目設(shè)計方案的經(jīng)濟性評價標準作為選擇中標者的依據(jù)之一。同時，加強設(shè)計單位的問責機制，簽訂設(shè)計合同時增設(shè)罰則條款，設(shè)立設(shè)計質(zhì)量保證金，如果結(jié)算過程中發(fā)現(xiàn)設(shè)計不合理引發(fā)的設(shè)計變更超過某一百分比，則扣罰相應(yīng)比例的設(shè)計費。

(2)通過對設(shè)計階段的造價審計促進工程的經(jīng)濟性和技術(shù)性的進一步結(jié)合;充分發(fā)揮專業(yè)審計人員的經(jīng)濟分析和判斷能力，以提高工程造價的效率為目標，將經(jīng)濟、技術(shù)和使用功能有機結(jié)合，把造價控制觀念滲透到工程設(shè)計和施工技術(shù)、措施的選擇環(huán)節(jié)，最大限度地降低工程造價，提高項目績效。也可以考慮將概算審批部門納入設(shè)計概算審計范圍之內(nèi)，加強囊括審批部門在內(nèi)的全方位監(jiān)管。

4.3 利用招標控制價設(shè)定合理的報價浮動范圍，預(yù)防不平衡報價

在政府項目招標階段，招標控制價作為最高限價，當投標報價在招標控制價之上時，其投標文件視為廢標。防止不平衡報價主要方法是通過對比投標報價和招標控制價中相對應(yīng)的單價，設(shè)定合理浮動值，進行評標打分，來確定報價是否合理;如果超過合理浮動范圍，需投標者做出解釋并澄清。如果是在合理浮動值的許可范圍，應(yīng)堅持目標為導(dǎo)向，首先設(shè)定結(jié)算目標，在此目標下，通過分析實際施工工程量的變化、當時當?shù)夭牧蟽r格波動等因素對結(jié)算的影響期望值，可以通過下列公式計算不平衡報價，報價的浮動許可范圍p應(yīng)控制在5%以內(nèi)，如公式(1)所示。

式中:P概為概算價格;P控為招標控制價;∑E(P量+P價)表示實際施工工程量的變化、當時當?shù)夭牧蟽r格波動等對結(jié)算影響的期望值[12]。

4.4 完善政府投資項目施工合同簽訂監(jiān)督審核

建議相關(guān)部門進一步強化政府建設(shè)項目施工合同的審計監(jiān)管工作，采取由建設(shè)單位、財政部門、審計機關(guān)分工審核的方法，制定標準規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和管理流程，以期能夠及時補救合同簽訂過程中的漏洞，盡量避免財政資金的浪費。對合同條款與招標文件實質(zhì)性要求一致性、價格調(diào)整、工程結(jié)算等容易出現(xiàn)漏洞的條款進行進一步審核，同時建議相關(guān)部門抓緊制定一套施工合同標準管理細則，防范結(jié)算中可能出現(xiàn)的風險[11]。合同審計審查的主要精力可以放在以下幾方面:

(1)合同價的審計即審查合同價的合法性和合理性;

(2)檢查合同價的開口范圍是否合理;

(3)檢查開口部分的真實性和計取的正確性。對不合法、不公平的條款給予相應(yīng)的修改建議或意見，在合同條款修訂完善以后，再履行合同簽訂程序，并將簽訂完成的合同報財政部門備案，以減少合同糾紛。

4.5 注重事中造價控制，為竣工結(jié)算審計提供良好保障

目前，建設(shè)項目中普遍存在因合同簽訂和履行過程不夠嚴格、變更過多、簽證資料不夠明確、施工現(xiàn)場簽證資料與計價要求相脫節(jié)、工程簽證的數(shù)據(jù)或者技術(shù)說明不滿足計價要求等很多造價管理問題，使得結(jié)算審計工作難度倍增。因此，審計中應(yīng)適當在造價控制的時效性和準確性加強管理強度，派駐專業(yè)專職造價人員開展工作，形成“審計組+社會審計咨詢”和“項目管理+監(jiān)理”的管控格局，及時對問題進行糾偏處理，為全過程造價控制乃至竣工結(jié)算的順利進行提供良好的保障。

在全過程造價審計過程中，應(yīng)注重以造價控制為中心審核各合同條款的嚴謹性和合法性;加強對對材料價格的調(diào)整、工程變更價款的調(diào)整和簽證費用、索賠款項的處理、對中間結(jié)算和竣工結(jié)算的審核等[13]。

在竣工結(jié)算審計中還應(yīng)注意檢查與合同價不同的部分，其工程量、單價、取費標準是否與現(xiàn)場、施工圖和合同相符;檢查工程量清單項目中的清單費用與清單外費用是否合理;檢查前期、中期和后期結(jié)算的方式是否合理地控制了工程造價。建設(shè)方在選擇施工單位時提出要求，制定標準，如果所報預(yù)算審減率達到一定比率，則審計費由施工方負擔。

5 結(jié)語

由國家審計機關(guān)牽頭整合社會審計組織和相關(guān)專業(yè)人員參與工程協(xié)審，是引導(dǎo)社會審計進入正軌的重要選擇。協(xié)作方式下，國家審計和社會審計在資源整合過程當中，除了要注重充分利用社會審計資源專業(yè)長處，還應(yīng)該嚴格防范社會審計的獨立性風險，在項目的選取上體系政府工作重心和社會公眾利益對項目審計實施的需要，社會審計組織制定的審計計劃、審計方案、審計重點和審計深度應(yīng)著眼于政府審計的任務(wù)、目標和需求。盡量通過國家審計專業(yè)人員的直接參與和相互復(fù)核來克服可能存在的不足;另外在審計分工中也也要注重分工制衡，盡量通過國家審計專業(yè)人員的直接參與和相互復(fù)核來克服可能存在的不足;應(yīng)該考慮適當?shù)墓ぷ鹘化B、備選和替代，以應(yīng)對突發(fā)狀況的發(fā)生[14]。

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