□文/齊威威

（石家莊東方龍給排水設(shè)計研究院有限責任公司 河北·石家莊）

國家審計署對上市公司年度報表審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果表明，注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔憂。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是會計師事務(wù)所沒有查出上市公司信息存在的虛假問題或有重大疏漏；二是會計師事務(wù)所對已經(jīng)查明的上市公司財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露。是什么導(dǎo)致對上市公司的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量如此低下？聯(lián)系到國際上出現(xiàn)的“安然事件”，以及五大會計師事務(wù)所之一的安達信破產(chǎn)的案例，本文認為，注冊會計師應(yīng)堅持：“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”的原則。

一、注冊會計師誠信缺失原因分析

（一）誠信道德缺失加劇了注冊會計師的非誠信行為。現(xiàn)代市場經(jīng)濟的實質(zhì)是信用經(jīng)濟，誠信則是信用經(jīng)濟的基石。信用經(jīng)濟所要求的誠信不僅有個人品質(zhì)意義的誠信，更主要的是作為商業(yè)原則的誠信，即商業(yè)誠信。因此，傳統(tǒng)文化關(guān)于誠信的思想由于缺乏商品經(jīng)濟的熏陶和洗禮、缺乏市場經(jīng)濟的底蘊，所以難以滿足現(xiàn)代市場經(jīng)濟的商業(yè)誠信的要求。我國注冊會計師道德缺失表現(xiàn)在兩方面：第一，道德標準錯亂，例如，上市包裝本來是違反誠信行為，但由于上市包裝既能搞活部分國有企業(yè)，又不違反現(xiàn)行法律對誠信的規(guī)定，也不致遭受輿論的強烈譴責，同時還是一筆賺錢生意，所以注冊會計師們樂此不疲；第二，價值取向扭曲。通過不法或不正當手段謀取非法或不正當利益是我國注冊會計師取向扭曲的主要表現(xiàn)?，F(xiàn)在，做假賬已是普遍現(xiàn)象，似乎還有一個完整的“作業(yè)鏈”，既有上市公司造假需求，咨詢機構(gòu)的整體策劃，又有銀行和稅務(wù)的配合，關(guān)聯(lián)方的協(xié)同，某些政府官員的首肯和保護，還有律師的法律支援和媒體的炒作。在主要靠社會關(guān)系而不是靠執(zhí)業(yè)能力吃飯的條件下，注冊會計師既“拿人錢財”就只得利用“技術(shù)創(chuàng)新”替人“消災(zāi)”了。

（二）審計的獨立性遭到破壞。獨立性是開展鑒證業(yè)務(wù)的前提條件。獨立性表現(xiàn)為實質(zhì)上和形式上的獨立性。實質(zhì)上主要表現(xiàn)在審計人員可能在審計過程中遇到其自身或其事務(wù)所提供的審計業(yè)務(wù)，對其進行審核就不可能做到真正的客觀公正；在形式上由于注冊會計師與客戶交往頻繁，而且咨詢又將給事務(wù)所帶來一大筆收益，這將使注冊會計師在獨立的第三方眼里達到獨立的要求。

上市公司審計中存在著委托人、被委托人與審計機構(gòu)三者之間的特殊委托代理關(guān)系，被審計人員即上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人股東管理公司資產(chǎn)的“代理人”，而審計機構(gòu)則是委托人即二者均是受托代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會，公司的經(jīng)營管理以總經(jīng)理為代表，董事會不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會主要成員，這樣使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴重。

二、注冊會計師非誠信行為治理對策與建議

（一）遵守審計準則，加強注冊會計師道德教育。獨立審計準則是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準則，是注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威標準。它對注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和品德操行提出了基本標準，而且把獨立性視為審計工作的靈魂，要求注冊會計師執(zhí)業(yè)時，必須恪守獨立、客觀、公正的原則，不得出具虛假、不實和帶有誤導(dǎo)性的審計報告。目前，在我國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設(shè)職業(yè)道德課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準起到積極有效的作用。

（二）培養(yǎng)多樣化的注冊會計師。注冊會計師服務(wù)的收費是按專業(yè)人才不同層次來區(qū)分的，因此注冊會計師內(nèi)部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力，所以在人事招聘中存在激烈的競爭。同時，注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的擴展對人才的要求已經(jīng)從專業(yè)人才擴展到多樣化人才。會計、審計、法律、稅收、財務(wù)管理、資產(chǎn)評估等的法規(guī)和實務(wù)很大程度上是相通的，注冊會計師、律師、稅務(wù)師、評估師在專業(yè)知識方面也是互補的。一個機構(gòu)從事多項服務(wù)業(yè)務(wù)，可以共享各種專業(yè)人士的知識，提高服務(wù)質(zhì)量和效益，還可以提供一條龍服務(wù)，降低成本，提高效率。實行多元化經(jīng)營，也是防范經(jīng)營風(fēng)險的需要。

在技術(shù)上，由于在執(zhí)業(yè)時所處的環(huán)境越來越復(fù)雜，純粹的技術(shù)判斷無法適應(yīng)注冊會計師的業(yè)務(wù)要求，無論是傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，還是新興的咨詢項目，對注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險、專業(yè)人才判斷的要求越來越高，擁有豐富經(jīng)驗的專業(yè)人才能體現(xiàn)其潛在創(chuàng)造價值的能力，包括信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險管理、金融工具和公司融資。在“以人為本”的時代，誰擁有這些人才，就等于在競爭中占有優(yōu)勢。

（三）改進注冊會計師考試制度。目前，我國注冊會計師考試的報考資格要求低，具有大專以上學(xué)歷者均可報考，而在美國，注冊會計師報考人員要求具備碩士水平。因此，應(yīng)提高參加注冊會計師考試的“門檻”，建議要求報考者具有會計專業(yè)本科以上學(xué)歷，允許非會計專業(yè)本科學(xué)歷者經(jīng)過強制性培訓(xùn)參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。另外，還應(yīng)加大考試的廣度和深度，盡可能接近實務(wù)，并逐步向國際水準靠攏。

總之，誠信是水，企業(yè)（公司）是舟，水能載舟，亦能履舟。誠信能否被社會廣泛接受，關(guān)鍵是它能否符合社會發(fā)展的必然趨勢，是否符合時代的特點和要求。自上個世紀以來，潘序倫先生就在中國會計界最早倡導(dǎo)了誠信理念，“信以立志，信以守身，信以處世，信以待人，毋忘立信，當必有誠”的精神。伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)過我們的努力，相信這一思想將會進一步發(fā)揚光大。

［1］金明偉.注冊會計師誠信行為的成因與治理.審計與經(jīng)濟研究，2002.6.

［2］董紅星.會計職業(yè)道德問題研究.財會月刊，2004.2.

［3］許金葉.注冊會計師的信譽與政府管制：從審計收費行業(yè)定價談起.財會通訊，2002.8.

［4］段春明.對CPA民事賠償制度的思考.審計與經(jīng)濟研究，2002.3.