□文/李勝陽(yáng)

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北·石家莊）

一、會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵與發(fā)展

（一）會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵。職能，是事物本身具有的功能。會(huì)計(jì)職能本質(zhì)上是一個(gè)高度抽象化的概念，它從屬于會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的具體表現(xiàn)。而會(huì)計(jì)本質(zhì)又是關(guān)于會(huì)計(jì)根本屬性的抽象范疇。會(huì)計(jì)本質(zhì)是一個(gè)理論概念，如同真理一樣，人們的認(rèn)識(shí)只能接近真理，而不能達(dá)到真理。所以，對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，是隨著環(huán)境的發(fā)展而發(fā)展的。人們對(duì)于從屬于會(huì)計(jì)本質(zhì)的會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)，也是隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深入而深入的。

（二）會(huì)計(jì)職能的發(fā)展。會(huì)計(jì)職能的發(fā)展是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的進(jìn)一步理解而賦予的。作為企業(yè)會(huì)計(jì)，其最初表現(xiàn)形式是“復(fù)式簿記”。通過(guò)復(fù)式的計(jì)算結(jié)構(gòu)，一定時(shí)期資本的增減變化就可以表現(xiàn)出來(lái)。這時(shí)，“復(fù)式簿記”的本質(zhì)職能是測(cè)定“期間損益”。因?yàn)樵谫Y本主義初期，企業(yè)是個(gè)人企業(yè)，規(guī)模小，所有者和經(jīng)營(yíng)者是統(tǒng)一的，會(huì)計(jì)只需完成反映“期間損益”即可。但是，從會(huì)計(jì)職能的角度講，從會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初，以對(duì)內(nèi)管理為目的的會(huì)計(jì)職能和對(duì)外報(bào)告職能就存在，只是在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下人們的認(rèn)識(shí)有限。

隨著生產(chǎn)方式向前發(fā)展，當(dāng)發(fā)展到工廠機(jī)械工業(yè)時(shí)，伴隨著股份公司的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，股東廣泛分散在社會(huì)的各個(gè)階層中，大多數(shù)股東遠(yuǎn)離經(jīng)營(yíng)實(shí)體，失去了控制權(quán)力。此時(shí)，一些獨(dú)立的會(huì)計(jì)師出現(xiàn)，來(lái)維護(hù)與企業(yè)有利益關(guān)系的團(tuán)體的權(quán)益。此時(shí)的會(huì)計(jì)職能已經(jīng)演化成以向利益集團(tuán)提供財(cái)務(wù)報(bào)告為中心。

到了一戰(zhàn)后，企業(yè)出現(xiàn)了大規(guī)模經(jīng)營(yíng)，產(chǎn)生了對(duì)自身管理控制的需要。同時(shí)，泰勒的“科學(xué)管理方法”進(jìn)入產(chǎn)業(yè)界。企業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)此思想把會(huì)計(jì)的管理職能放在基礎(chǔ)位置。可是二十年代經(jīng)歷的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，一方面帶來(lái)了企業(yè)內(nèi)部的合理化，同時(shí)也產(chǎn)生了急劇的企業(yè)集中。自然，企業(yè)集中就形成資本集中，于是促進(jìn)了大規(guī)模的投資活動(dòng)。因此，證券市場(chǎng)的健全化就成為必不可缺的條件，于是出現(xiàn)了1933年制定的證券法。從此以后，對(duì)搞股票交易的公司必須由會(huì)計(jì)師強(qiáng)制檢查。以此為契機(jī)，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界大力加強(qiáng)了“會(huì)計(jì)原則”的研究。所謂財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能，在這個(gè)時(shí)期又被社會(huì)的廣泛階層所認(rèn)識(shí)。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)及其選擇

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)則是一種主觀要求，是人們期望會(huì)計(jì)所能履行的職能、可能達(dá)到的境界。會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及人們的需求而變化的。資本主義早期會(huì)計(jì)目標(biāo)就是反映投入資源及其增減情況。隨著資本主義的發(fā)展，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，為了評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者所利用的委托資源的效率，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是給利益相關(guān)集團(tuán)提供財(cái)務(wù)報(bào)告。隨著資本市場(chǎng)的產(chǎn)生，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是給當(dāng)前的和潛在的投資者進(jìn)行財(cái)務(wù)決策提供有用信息。在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的兩條分支。很多國(guó)家包括中國(guó)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)概括為受托責(zé)任觀與決策有用觀，具體是考評(píng)企業(yè)管理當(dāng)局管理資源的責(zé)任和績(jī)效、向利益相關(guān)者提供決策有用的信息。管理會(huì)計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次的管理者服務(wù)，為其提供加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高全面經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的信息，是一種個(gè)性化的會(huì)計(jì)。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇

首先，會(huì)計(jì)目標(biāo)受到會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)職能的制約。從會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程來(lái)看，西方會(huì)計(jì)界先后出現(xiàn)了“核算工具論”、“管理工具論”、“藝術(shù)論”、“信息系統(tǒng)論”及現(xiàn)在的“服務(wù)活動(dòng)論”。而我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有三個(gè)觀點(diǎn)，即“管理活動(dòng)論”、“信息系統(tǒng)論”和“控制系統(tǒng)論”。這是人們?cè)诮?jīng)濟(jì)發(fā)展中對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的各種認(rèn)識(shí)，其經(jīng)歷了一個(gè)由淺到深、由單一到豐富的過(guò)程，由于人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)，不同的會(huì)計(jì)職能也得到認(rèn)識(shí)。但是，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)和其所固有的會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)，永遠(yuǎn)不會(huì)停止。

從人們對(duì)會(huì)計(jì)最初的認(rèn)識(shí)“復(fù)試簿記”開(kāi)始，其實(shí)就有反映職能、管理職能、對(duì)外報(bào)告職能，這是會(huì)計(jì)本身所特有的。但是，那時(shí)由于認(rèn)識(shí)有限，人們只認(rèn)識(shí)到反映職能，就是對(duì)“期間損益”的測(cè)定。人們當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)水平也有限，人們對(duì)會(huì)計(jì)所期望的需要也是如此，所以那時(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是利用會(huì)計(jì)反映資源及其增減狀況。

其次，會(huì)計(jì)目標(biāo)受到會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。會(huì)計(jì)環(huán)境，是指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。

以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”看，那時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境是隨著資本主義的發(fā)展，公司制企業(yè)大量出現(xiàn)，與之前個(gè)人企業(yè)或共同出資企業(yè)所有者即為經(jīng)營(yíng)者不同，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，所有者不再參與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，而是委托經(jīng)理進(jìn)行管理，受托人則需要及時(shí)、完整地向委托人報(bào)告其受托責(zé)任履行的結(jié)果。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，委托人需要會(huì)計(jì)反映受托責(zé)任的情況，由于人們?cè)跁?huì)計(jì)環(huán)境下的需求和會(huì)計(jì)本身所具有的職能，于是規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托責(zé)任。

以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”看，此時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，資本市場(chǎng)日漸成熟，將所有者與經(jīng)營(yíng)者進(jìn)一步分離，特點(diǎn)是受托人數(shù)眾多，擁有股本少，沒(méi)有力量也沒(méi)有必要去控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。他們通過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)、繼續(xù)持有或者拋售的決策。此時(shí)的投資者有對(duì)企業(yè)投資決策信息的需要。在這樣的會(huì)計(jì)環(huán)境下，同樣是由于人們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中的需要和會(huì)計(jì)本身所具有的職能，規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供對(duì)投資者有用的信息。

我國(guó)目前是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定義是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，假設(shè)我國(guó)是社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)所有制中全部是公有制，國(guó)家是企業(yè)的投資者，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí)，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離采取委托人（中央和地方國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)）與受托人（企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者）直接接觸的形式，這樣也不會(huì)形成資本市場(chǎng)，這樣就沒(méi)有企業(yè)外部眾多中小投資者對(duì)投資決策有用信息的需求，所以企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是反映受托責(zé)任。可見(jiàn)，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)發(fā)生變化。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要求的反應(yīng)，同時(shí)也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境要求的滿足。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)有了新的要求。如通貨膨脹要求通貨膨脹會(huì)計(jì)，對(duì)人力資源的評(píng)價(jià)要求人力資源會(huì)計(jì)，公眾對(duì)環(huán)保信息的需要要求會(huì)計(jì)能提供環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的信息等。所以會(huì)計(jì)目標(biāo)未來(lái)的發(fā)展肯定是多層次的，但是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求必須建立在對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)認(rèn)識(shí)的前提下。假設(shè)我們要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)在最初發(fā)展階段要滿足管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要，顯然是不可能的。

三、結(jié)論

我們需要明確的是會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)是兩個(gè)截然不同的概念，就好比會(huì)計(jì)和作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)是截然不同的一樣。會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)都是一個(gè)高度的抽象，它是一個(gè)人們客觀認(rèn)識(shí)的對(duì)象，是一個(gè)人們永遠(yuǎn)接近但無(wú)法完全認(rèn)識(shí)的客觀存在。而把會(huì)計(jì)當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)只是人們對(duì)會(huì)計(jì)當(dāng)下的一種認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)職能內(nèi)化于會(huì)計(jì)本質(zhì)，隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)也是逐漸深入的。會(huì)計(jì)就好比一棵樹(shù)，人們對(duì)樹(shù)最初的認(rèn)識(shí)就是一個(gè)棕色樹(shù)干、綠色葉子的景物，隨著人們認(rèn)識(shí)的深入，我們了解了樹(shù)干和樹(shù)葉的內(nèi)部構(gòu)造，我們知道樹(shù)可以防風(fēng)固沙，涵養(yǎng)水分，凈化空氣等。我們可以利用樹(shù)的這些作用來(lái)達(dá)到人們對(duì)它利用的目的。我們?cè)诓煌h(huán)境中，利用它本質(zhì)上就具有的不同的作用。但是，我們對(duì)樹(shù)的認(rèn)識(shí)僅僅是漸漸深入而不可能完全認(rèn)識(shí)。所以，會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)職能是隨著人們的認(rèn)識(shí)而永恒發(fā)展的，人們對(duì)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)只是會(huì)計(jì)目標(biāo)的可選擇空間，會(huì)計(jì)目標(biāo)是在特定的會(huì)計(jì)環(huán)境下，人們對(duì)會(huì)計(jì)職能的最合適選擇。

［1］吳聯(lián)生.會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)理論評(píng)述.會(huì)計(jì)研究，1998.10.

［2］劉峰.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能的比較研究.會(huì)計(jì)研究，1995.11.

［3］王勇志，陳宇試.論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005.5.

［4］李曉梅.論我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo).中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011.2.