□文/王藝蒙

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

英美CPA 行業(yè)監(jiān)管都是由最初的行業(yè)自律在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的過(guò)渡之后，經(jīng)過(guò)法律規(guī)范、政府適度監(jiān)管，成為獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，隨后逐漸發(fā)展為自律監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管相結(jié)合的混合體制。

一、英國(guó)CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制及其變遷評(píng)價(jià)

英國(guó)行業(yè)自律監(jiān)管體制的主要貢獻(xiàn)就是：英國(guó)是行業(yè)自律的發(fā)源地，具有基礎(chǔ)性，為各國(guó)建立與發(fā)展CPA 行業(yè)監(jiān)管體制指明了方向；為行業(yè)自律監(jiān)管體制樹立了典范。美國(guó)的自律行業(yè)監(jiān)管再出現(xiàn)問(wèn)題并沒(méi)有影響英國(guó)的監(jiān)管體制，反而更加促進(jìn)了英國(guó)行業(yè)自律監(jiān)管地位。這樣的原因值得各個(gè)國(guó)家認(rèn)真分析其原因并且借鑒與學(xué)習(xí)；英國(guó)建立的“分而治之”的方式具有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，它可以通過(guò)行業(yè)自律監(jiān)管組織之間的競(jìng)爭(zhēng)影響CPA 行業(yè)的發(fā)展；能夠根據(jù)時(shí)代發(fā)展及時(shí)調(diào)整自己的發(fā)展，這一方面正是英國(guó)CPA 行業(yè)發(fā)展的最大優(yōu)點(diǎn)，因?yàn)閺膱F(tuán)體到個(gè)體管理，再到團(tuán)結(jié)合作，然后又是政府加強(qiáng)監(jiān)管、實(shí)施統(tǒng)一的透明外部監(jiān)管的過(guò)程足以說(shuō)明英國(guó)沒(méi)有在CPA 行業(yè)監(jiān)管上思想陳舊，而是具有開放、積極的思想觀念，他們?cè)诜e極地探索改進(jìn)和完善有利于行業(yè)監(jiān)管的策略。

可以說(shuō)，英國(guó)的CPA 行業(yè)監(jiān)管與別國(guó)的監(jiān)管體制相比，最大的特色就是實(shí)施了對(duì)CPA 行業(yè)的自律監(jiān)管，就是前面我們提到的“分而治之”，這樣的“分而治之”的優(yōu)越性在發(fā)揮其作用的時(shí)候也存在著一些不足：一是目前被英國(guó)有關(guān)部門認(rèn)可的CPA 管理職業(yè)團(tuán)體都設(shè)有注冊(cè)委員會(huì)、懲戒委員會(huì)、申訴委員會(huì)等，他們負(fù)責(zé)各地的考試、注冊(cè)管理、規(guī)則制定和行業(yè)監(jiān)管等工作，它的準(zhǔn)入條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督力度就會(huì)有區(qū)別，進(jìn)而導(dǎo)致監(jiān)督的質(zhì)量與他們執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間存在差距。所以，英國(guó)的管理職業(yè)團(tuán)體在投訴與懲戒的程度上存在這樣或者那樣的差別，這樣就會(huì)影響整個(gè)CPA 行業(yè)自律監(jiān)管，進(jìn)而使會(huì)計(jì)職業(yè)投訴與懲戒制度的可信度出現(xiàn)信譽(yù)率降低；二是英國(guó)的幾個(gè)獨(dú)立CPA 行業(yè)管理團(tuán)體雖然有合作，但是它們之間還是存在更多的競(jìng)爭(zhēng)，這樣如果競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于增多的情況下就容易出現(xiàn)市場(chǎng)失靈的問(wèn)題。

二、美國(guó)CPA行業(yè)自律監(jiān)督體制評(píng)價(jià)

AICPA 作為世界上最有影響力的會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其行業(yè)自律監(jiān)督管理為CPA行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)，其主要表現(xiàn)為：為CPA 執(zhí)業(yè)制定了最系統(tǒng)完整的審計(jì)準(zhǔn)則體系；成立公眾監(jiān)督委員會(huì)，設(shè)立證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)部，對(duì)上市公司和非上市公司CPA 審計(jì)業(yè)務(wù)分別管理，創(chuàng)立了行業(yè)監(jiān)管體制；在美國(guó)發(fā)生“安然事件”之前，公眾監(jiān)督委員會(huì)的監(jiān)督被多數(shù)人認(rèn)為是值得推廣的。

對(duì)于美國(guó)行業(yè)自律監(jiān)管體制的缺陷評(píng)價(jià)，不同的群體具有不同的評(píng)價(jià)。美國(guó)行業(yè)自律監(jiān)管體制存在的缺陷主要集中在以下幾個(gè)觀點(diǎn)：

1、中注協(xié)對(duì)于美國(guó)自律監(jiān)管體制的評(píng)價(jià)：（1）安然事件前的美國(guó)CPA 行業(yè)監(jiān)管體制，不是政府監(jiān)督下的行業(yè)自律管理體制，而是“支離破碎”的體制。CPA 和事務(wù)所的資格準(zhǔn)入和監(jiān)督在州一級(jí)，證券業(yè)務(wù)監(jiān)督在聯(lián)邦一級(jí)，進(jìn)而大大抵消和分散監(jiān)管力量。因此，AICPA 的自律監(jiān)管是沒(méi)有法律支持和法律地位的自律監(jiān)管；（2）CPA 之所以成為一門職業(yè)，其核心價(jià)值不在于CPA 的牌子本身，而在于CPA 內(nèi)在的專業(yè)品質(zhì)，在于其專業(yè)技能和職業(yè)道德，不具備相應(yīng)的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)道德，CPA 證書就是一張紙，因此美國(guó)行業(yè)自律監(jiān)管體制的弊端就是將管理的形式與內(nèi)容肢解開，結(jié)果出現(xiàn)管資格的沒(méi)有足夠的資源管資質(zhì)，管資質(zhì)的行業(yè)組織卻沒(méi)有足夠的資源管資格；（3）AICPA 由于沒(méi)有法定的維護(hù)社會(huì)公眾利益的權(quán)利，法律也沒(méi)有對(duì)它進(jìn)行授權(quán)，也就導(dǎo)致它沒(méi)有受到相應(yīng)的法律責(zé)任約束，結(jié)果就導(dǎo)致了注重CPA 行業(yè)的自身利益，使得AICPA 成為CPA 的保護(hù)者。

2、公眾監(jiān)督委員會(huì)認(rèn)為自律監(jiān)管制度還存在的主要問(wèn)題：（1）公眾監(jiān)督委員會(huì)并不能獨(dú)立發(fā)揮監(jiān)督作用。因?yàn)楣姳O(jiān)督委員會(huì)的資金來(lái)源是通過(guò)AICPA 下屬的組織從會(huì)計(jì)事務(wù)所籌集，因此它的財(cái)務(wù)缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致公眾監(jiān)督委員會(huì)不可能完全獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，因此其發(fā)揮的監(jiān)管作用極其有限；（2）公眾監(jiān)督委員會(huì)的經(jīng)費(fèi)有限，難以發(fā)揮作用。美國(guó)的公眾監(jiān)督委員會(huì)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源是靠自己籌集的，它每年的經(jīng)費(fèi)大約為350 萬(wàn)美元，其中薪酬就占了一半，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)部門一年的費(fèi)用就高達(dá)2，300 多萬(wàn)美元；（3）證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)部的監(jiān)管不能做到及時(shí)有效。

三、各方對(duì)美國(guó)薩拉斯法案及獨(dú)立監(jiān)督體制的評(píng)價(jià)

薩拉斯法案以后，許多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了多方面的分析，對(duì)它的積極面與消極面進(jìn)行了分析。比如，陸建橋認(rèn)為，PCAOB屬于非營(yíng)利法人組織，但不屬于政府機(jī)構(gòu)，委員會(huì)的資金主要來(lái)源于公開發(fā)行證券的公司，委員會(huì)的資金來(lái)源主要是通過(guò)各注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所繳納的資金，建立PCAOB 的主要目的就是監(jiān)督公開發(fā)行證券公司的審計(jì)工作和其他相關(guān)事項(xiàng)，以保護(hù)投資者乃至公眾的利益。

中注協(xié)對(duì)于薩班斯法案的評(píng)價(jià)：一是關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題。PCAOB 選擇自主制定準(zhǔn)則，這一決定讓整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)比較意外，因?yàn)镻CAOB 負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則的制定，將影響審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)性；其次PCAOB 只是負(fù)責(zé)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則，那么對(duì)于非上市公司的審計(jì)準(zhǔn)則由誰(shuí)制定；二是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制。薩班斯法案對(duì)于沒(méi)有經(jīng)過(guò)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具有管理效應(yīng)。薩班斯法案的出臺(tái)，我國(guó)的中注協(xié)認(rèn)為它是為了體現(xiàn)其政治訴求，沒(méi)有進(jìn)行必要的理論支持與論證。

崔宏對(duì)于薩班斯法案的實(shí)施效果進(jìn)行分析以后得出的結(jié)論是：1、公司面臨的壓力不斷增大，薩班斯法案的核心在于對(duì)內(nèi)部控制的制約與平衡，以確保上市公司在其財(cái)務(wù)報(bào)告中記錄其資產(chǎn)與負(fù)債及其他項(xiàng)目；2、遵守法案的成本比較高。每家上市公司必須將公司的任何一個(gè)崗位職務(wù)進(jìn)行細(xì)致的描述，這樣的結(jié)果就會(huì)增加上市公司的成本；3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作方式具有嚴(yán)謹(jǐn)性。由于薩班斯法案對(duì)于會(huì)計(jì)師的要求比較嚴(yán)格，這樣就會(huì)增加對(duì)會(huì)計(jì)師的工作行為進(jìn)行規(guī)則制約。

陳波認(rèn)為，PCAOB 做出的許多重大決策要經(jīng)過(guò)SEC 批準(zhǔn)才能生效，SEC 可以改變PCAOB 的處罰效果，還可以在必要的情況下親自進(jìn)行調(diào)查。所以，如果PCAOB 的監(jiān)管效果不是很理想，負(fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的SEC 就不容易發(fā)展，導(dǎo)致SEC 在對(duì)PCAOB 進(jìn)行監(jiān)管過(guò)程中的有意庇護(hù)，弱化對(duì)于PCAOB 的監(jiān)督力度。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)英美國(guó)家的會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的分析，我們對(duì)照我國(guó)的CPA 行業(yè)監(jiān)管體制進(jìn)行研究，我國(guó)的CPA 行業(yè)監(jiān)管是在1980年恢復(fù)的，我國(guó)的CPA 行業(yè)監(jiān)管也形成了以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自我監(jiān)管為輔的監(jiān)管模式，但是它在管理方面還是存在一些問(wèn)題的。

（一）政府監(jiān)管方面存在的問(wèn)題

1、監(jiān)管依據(jù)不足，監(jiān)管法規(guī)不配套。我國(guó)目前會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管做出了明文規(guī)定，但是沒(méi)有制定相關(guān)的政策依據(jù)，尤其是對(duì)于多部門之間的具體職責(zé)劃分沒(méi)有明確的規(guī)定，使得政府部門執(zhí)法的力度與依據(jù)不足，造成政府監(jiān)管部門不愿意也有時(shí)沒(méi)有能力進(jìn)行監(jiān)管的工作。

2、政府各監(jiān)管部門權(quán)責(zé)劃定不明，監(jiān)管效果差。根據(jù)各種法規(guī)規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)在的可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行監(jiān)管的政府部門主要有財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管以及稅務(wù)、工商等。但是，由于缺乏相應(yīng)的法規(guī)政策對(duì)這些監(jiān)管主體進(jìn)行明確的職責(zé)劃定，各部門在實(shí)行監(jiān)管時(shí)相互之間又缺乏有效的溝通，造成了監(jiān)管職能缺位、越位、重疊、監(jiān)管不力以及處罰滯后等現(xiàn)象，因此我國(guó)政府部門應(yīng)當(dāng)如何監(jiān)管，如何界定權(quán)責(zé)已成為我國(guó)目前必須解決的問(wèn)題。

3、政府部門的職責(zé)劃分不清晰，缺乏科學(xué)性。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管過(guò)重于政府對(duì)其的監(jiān)管，國(guó)家把過(guò)多的權(quán)利交給政府部門，這樣就會(huì)忽視行業(yè)協(xié)會(huì)以及事務(wù)所的權(quán)利規(guī)范，造成審計(jì)的獨(dú)立性受到單方面的限制，造成監(jiān)管的制度缺失。

（二）行業(yè)自我管制方面存在的問(wèn)題

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)權(quán)利分配不合理?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》中把懲處事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)限授予了代表政府監(jiān)管的財(cái)政部門，而并非將其直接授予對(duì)本行業(yè)熟悉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)“有職無(wú)權(quán)”，但是地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)權(quán)力過(guò)大的現(xiàn)象又普遍存在，如所批資料虛假、業(yè)務(wù)檢查流于形式、暗箱操作注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書、會(huì)費(fèi)開支浪費(fèi)，等等。而這種現(xiàn)象沒(méi)有相關(guān)的部門去進(jìn)行監(jiān)督、管理，使得協(xié)會(huì)更加混亂。權(quán)力分配的不合理，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)難以實(shí)現(xiàn)有效的自律監(jiān)管。

2、職業(yè)道德建設(shè)不夠完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度的建立需要其具有較強(qiáng)的自律，而自律的要求是需要會(huì)計(jì)師行業(yè)要具有高尚的職業(yè)道德素質(zhì)，但是我國(guó)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)還有許多現(xiàn)實(shí)的缺點(diǎn)，這種缺點(diǎn)是多方面共同制約的結(jié)果，會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不高必然會(huì)使行業(yè)監(jiān)管不能達(dá)到法定的要求。

五、提高我國(guó)CPA行業(yè)監(jiān)管的措施

（一）行政監(jiān)督要防止走極端。加強(qiáng)行政監(jiān)管目的是要達(dá)到實(shí)效，而不僅僅是權(quán)力的分配。在行政監(jiān)管中既要加大力度，又要避免行政機(jī)構(gòu)和行政權(quán)力的膨脹，成為一個(gè)十足的官僚機(jī)構(gòu)。行政監(jiān)管中要切實(shí)發(fā)揮專家委員會(huì)的作用，使之有責(zé)有權(quán)，而不是顧而不問(wèn)。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門要注意與證券監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)，避免政出多門，各自為政。在條件成熟后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管應(yīng)逐漸轉(zhuǎn)向由獨(dú)立的非行政機(jī)構(gòu)監(jiān)管，避免政府作為利益的一方因?qū)徲?jì)人員的直接干預(yù)而損害監(jiān)管的公平性。

（二）CPA行業(yè)自律必須得到加強(qiáng)。我們必須認(rèn)識(shí)到，從制度設(shè)計(jì)方面考慮，我國(guó)政府此次對(duì)CICPA 行政職能的剝離是為了更好地發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會(huì)的自律作用，而不是限制。CICPA 應(yīng)借這一機(jī)會(huì)開展自律機(jī)制的重構(gòu)。當(dāng)然，在此次剝離CICPA行政職能時(shí)，可能有矯枉過(guò)正之處，應(yīng)予糾正。剝離不能僅僅成為權(quán)力和利益的重新分配，不要?jiǎng)冸xCICPA 作為一個(gè)協(xié)會(huì)應(yīng)有的權(quán)限。對(duì)于已經(jīng)剝離又確屬行業(yè)協(xié)會(huì)自律所必需的權(quán)限，政府應(yīng)予歸還，以保障中注協(xié)有更多的精力和權(quán)利來(lái)進(jìn)行自律，從而減輕政府監(jiān)管的壓力。

（三）注意行政監(jiān)督與行業(yè)自律有機(jī)協(xié)調(diào)。行政監(jiān)督與行業(yè)自律的關(guān)系是既合作又獨(dú)立的關(guān)系，他們雖然存在不同，但是他們的目的是相同的，他們都是為了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管的時(shí)候要加強(qiáng)行業(yè)自律與行政監(jiān)督的有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)它們二者的有效結(jié)合。

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