□文/李丹丹

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東·濟(jì)南）

眾所周知，隨著社會(huì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，預(yù)算管理在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。預(yù)算的觀念最早產(chǎn)生于1215年英皇簽署的《大憲法》，《大憲法》中規(guī)定:英皇未獲得議會(huì)同意不得征稅。從中我們可以看出關(guān)于的預(yù)算這個(gè)概念已經(jīng)有著悠久的歷史。

一、國(guó)外預(yù)算管理研究綜述

預(yù)算最早出現(xiàn)于十八世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)預(yù)算的主要作用是對(duì)國(guó)王的征稅權(quán)加以限制，并限制政府的開(kāi)支。西方國(guó)家預(yù)算管理實(shí)施得比較早，對(duì)預(yù)算管理理論的研究成果相對(duì)來(lái)說(shuō)要豐富和成熟，形成了很多不同的見(jiàn)解。其中，克里斯·阿吉里斯（Chris Argyris）把預(yù)算定義為一種由人來(lái)控制成本的會(huì)計(jì)技術(shù)。哈羅德·比爾克曼（Harlold Bierman）則認(rèn)為有兩類(lèi)預(yù)算:一類(lèi)為預(yù)測(cè)，告訴經(jīng)理人員他在未來(lái)將可能處于何種地位；另一種為標(biāo)準(zhǔn)，告訴經(jīng)理人員預(yù)定的效率水準(zhǔn)是否已經(jīng)維持和達(dá)到。弗雷姆根（Fremgen）認(rèn)為預(yù)算是一種廣泛而協(xié)調(diào)的計(jì)劃，以財(cái)務(wù)條件為表達(dá)。查爾斯·T·霍恩格里（Charles·T·Horngren）認(rèn)為預(yù)算是行動(dòng)計(jì)劃的數(shù)量表達(dá)。格倫·A·韋爾什（Glemn·A·Welsh）認(rèn)為企業(yè)預(yù)算是一種涵蓋未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程的計(jì)劃，它是企業(yè)最高管理者為整個(gè)企業(yè)及其各個(gè)部門(mén)預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)、策略及其方案的正式表達(dá)。

1922年麥金農(nóng)在《預(yù)算控制》一書(shū)中，從控制的角度詳細(xì)介紹了預(yù)算管理的理論及方法，標(biāo)志著企業(yè)預(yù)算管理理論的形成。西方學(xué)者對(duì)預(yù)算管理的研究主要體現(xiàn)于以下幾個(gè)方面:

（一）通過(guò)調(diào)研及案例分析進(jìn)行的研究。美國(guó)學(xué)者Argyris（1952）通過(guò)與四家制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)人員和預(yù)算（會(huì)計(jì)）人員深入交談之后，認(rèn)為在傳統(tǒng)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，企業(yè)內(nèi)部人與人之間，部門(mén)與部門(mén)之間存在著較大的“差異”，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無(wú)法形成合力，加劇內(nèi)部矛盾的激化，為解決這一問(wèn)題，Argyris提出了“預(yù)算參與”的方式。Hofstede（1968）通過(guò)對(duì)六家制造業(yè)工程的預(yù)算過(guò)程進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)雖然參與式預(yù)算使上下級(jí)之間的接觸頻繁，增強(qiáng)了預(yù)算的激勵(lì)作用，但預(yù)算壓力也會(huì)隨著增加，壓力的負(fù)面作用會(huì)導(dǎo)致礦工、人員沖突影響企業(yè)健康發(fā)展的事件發(fā)生，于是Hofstede倡導(dǎo)在預(yù)算管理中發(fā)揚(yáng)“游戲精神”。Kerry Jacobs（1995）通過(guò)一個(gè)案例揭示了預(yù)算在組織變革中的作用，提出它是組織變革的媒介，可以將外部變化與內(nèi)部結(jié)構(gòu)結(jié)合起來(lái)。杰羅爾德·L·齊默爾曼（2000）通過(guò)對(duì)400家大型企業(yè)的調(diào)查顯示，有超過(guò)90%的企業(yè)都在運(yùn)用預(yù)算管理，在一定程度上提升了本企業(yè)的內(nèi)部管理控制水平。馬格列特·圖恩、理查德·皮克和笛恩·杰士維爾德（2001）通過(guò)對(duì)香港的一家大型公共設(shè)施組織中的64位經(jīng)理級(jí)人員的采訪，經(jīng)過(guò)研究發(fā)現(xiàn)有著合作目標(biāo)的預(yù)算團(tuán)隊(duì)在預(yù)算目標(biāo)遇到?jīng)_突的情況下，傾向于彼此開(kāi)誠(chéng)布公地進(jìn)行討論，相互協(xié)調(diào)地解決問(wèn)題。結(jié)果是更能提高團(tuán)隊(duì)的生產(chǎn)率，同時(shí)也能增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)間的聯(lián)系，也導(dǎo)致了更高質(zhì)量的預(yù)算。

以上研究結(jié)果表明，企業(yè)內(nèi)部預(yù)算管理方式的改進(jìn)及有效的實(shí)施能夠在一定程度影響企業(yè)的內(nèi)部管理控制水平，進(jìn)而影響企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。

（二）從預(yù)算管理的理論基礎(chǔ)方面進(jìn)行研究。Becker和 Green（1962）將預(yù)算管理研究引入行為科學(xué)理論。H·O·Rockness（1977）根據(jù)期望理論建立假設(shè)，并采用實(shí)驗(yàn)研究的方法，檢驗(yàn)了強(qiáng)加式預(yù)算的剛性和獎(jiǎng)金頻度交互影響業(yè)績(jī)和滿意度的機(jī)制。Weitzman（1976）根據(jù)期望理論提出了一種在不確定條件下基于預(yù)算的報(bào)酬計(jì)算模型，他從理論上證明這種報(bào)酬計(jì)算方法能減少下級(jí)隱瞞或低報(bào)業(yè)績(jī)能力的動(dòng)機(jī)，有助于促進(jìn)私人信息的披露，從而引導(dǎo)下級(jí)選擇對(duì)未來(lái)真實(shí)預(yù)期的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)作為預(yù)算。Birnberg等（1990）對(duì)權(quán)變理論下的預(yù)算研究進(jìn)行總結(jié)，對(duì)影響企業(yè)預(yù)算模式選擇的因素歸納為以下三方面因素:組織特征、個(gè)體特征以及經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。Shields和 Young（1993）根據(jù)代理理論，假定引起參與程度不同的重要因素是從下級(jí)到上級(jí)的信息傳遞過(guò)程以及這個(gè)傳遞過(guò)程對(duì)雙方的潛在好處，這即意味著參與制定預(yù)算成功的關(guān)鍵就在于委托人如何引導(dǎo)代理人披露自己的私人信息，并從中獲益，進(jìn)而達(dá)到雙贏的目的。

上述學(xué)者根據(jù)不同的理論基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)，驗(yàn)證了不同預(yù)算管理方式的作用，并對(duì)預(yù)算管理在企業(yè)中的有效實(shí)施提出了寶貴建議。

（三）從預(yù)算理論與實(shí)踐的差距方面進(jìn)行研究。傳統(tǒng)的預(yù)算理論對(duì)市場(chǎng)變化及組織戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)略顯力不從心，在某種程度還阻礙了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為解決這一問(wèn)題，理論界著重從預(yù)算改進(jìn)和超越預(yù)算這兩個(gè)方面進(jìn)行了研究。Margaret·A·Abernethy，Peter Brownell探索性地研究了企業(yè)面臨戰(zhàn)略變化時(shí)預(yù)算的作用，他們通過(guò)一個(gè)理論模型檢驗(yàn)戰(zhàn)略管理、預(yù)算形式和企業(yè)業(yè)績(jī)之間的關(guān)系，提出互式的預(yù)算形式可以減輕企業(yè)戰(zhàn)略變化對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響。Coopers和Lybrand Deloitte在傳統(tǒng)預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理念，設(shè)計(jì)出作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法。Kaplan，Norton（2001）在保留原有預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，通過(guò)平衡計(jì)分卡將預(yù)算與戰(zhàn)略、非財(cái)務(wù)指標(biāo)連接起來(lái)，使預(yù)算適應(yīng)新的環(huán)境，形成Kaplan預(yù)算模式，為發(fā)揮預(yù)算在集團(tuán)公司中的整合作用提供了新的途徑。1998年歐洲學(xué)者杰瑞米·霍普和羅賓·弗萊澤組建了“超越預(yù)算圓桌會(huì)議”來(lái)研究以怎樣的系統(tǒng)來(lái)替代傳統(tǒng)預(yù)算管理，并通過(guò)對(duì)放棄傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)進(jìn)行實(shí)地研究及訪談，根據(jù)企業(yè)實(shí)踐總結(jié)出一套不依靠預(yù)算管理而對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理控制的“超越預(yù)算”原則和方法。

上述學(xué)者通過(guò)研究傳統(tǒng)預(yù)算管理理論與實(shí)際應(yīng)用的結(jié)合，提出多種預(yù)算管理新模式，為發(fā)揮預(yù)算在企業(yè)中的作用提供了新的途徑。其中，“超越預(yù)算”的提出在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都引起了不小的轟動(dòng)。

二、國(guó)內(nèi)預(yù)算管理研究綜述

我國(guó)最早可能出現(xiàn)了預(yù)算制度的時(shí)期大概是在周王朝的官?gòu)d會(huì)計(jì)中，當(dāng)時(shí)，它主要表現(xiàn)為一定期間內(nèi)的周王朝錢(qián)糧賦稅的一種簡(jiǎn)單、粗略的收支計(jì)劃。唐德宗時(shí)期宰相楊炎提出“量入為出”原則，要求國(guó)家先計(jì)劃支出數(shù)額，以支定收，但由于生產(chǎn)力低下，商品貨幣經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，皇室收支活動(dòng)與國(guó)家收支活動(dòng)難以劃清，使這種想法落空。到了近代，在1898年戊戌變法中，康有為提出編制預(yù)算，光緒皇帝于1898年實(shí)行變法，推出新政，要求編制國(guó)家預(yù)算，但變法夭折，未能實(shí)施。19世紀(jì)六十年代以后，隨著我國(guó)民族工業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展，預(yù)算管理的做法開(kāi)始被用于企業(yè)。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)學(xué)者對(duì)預(yù)算管理的研究，著重從理論和應(yīng)用兩個(gè)方面進(jìn)行研究。

（一）理論研究。王斌（1999）根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論提出了預(yù)算管理四大模式，分別為在企業(yè)初創(chuàng)期的以資本為預(yù)算起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在企業(yè)增長(zhǎng)期的以銷(xiāo)售為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在市場(chǎng)成熟期的以成本控制為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式；在衰退期的以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。苗振亞（2001）認(rèn)為應(yīng)從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)重新認(rèn)識(shí)企業(yè)預(yù)算管理的作用，預(yù)算目標(biāo)應(yīng)更好的和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合起來(lái)。于增彪（2003）對(duì)預(yù)算管理不到位的原因進(jìn)行了分析，認(rèn)為預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段之一，否定、放棄預(yù)算管理或?qū)㈩A(yù)算簡(jiǎn)單化都可能給經(jīng)營(yíng)管理造成損失。湯谷良（2004）認(rèn)為預(yù)算編制的起點(diǎn)應(yīng)與企業(yè)戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)，不能以單一的目標(biāo)銷(xiāo)售和目標(biāo)成本等作為預(yù)算編制起點(diǎn)，而應(yīng)以企業(yè)價(jià)值最大化為編制起點(diǎn)。高晨（2004）對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行了以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的改進(jìn)，提出了以預(yù)算管理循環(huán)為框架，構(gòu)建預(yù)算與戰(zhàn)略的五大連接。許漢友（2007）根據(jù)企業(yè)集團(tuán)需要，將價(jià)值理論引入全面預(yù)算管理理論中，設(shè)計(jì)了基于價(jià)值鏈的集團(tuán)公司預(yù)算管理模式，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)預(yù)算管理的缺陷。

以上學(xué)者分別從不同角度重新認(rèn)識(shí)企業(yè)預(yù)算管理的方法及作用，并對(duì)傳統(tǒng)的預(yù)算管理理論存在的缺陷予以彌補(bǔ)，分析了預(yù)算管理的重要性，為我國(guó)企業(yè)全面預(yù)算管理的實(shí)施提供了理論基礎(chǔ)。

（二）應(yīng)用研究。于增彪（2001）結(jié)合中原油田預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn)，提出了預(yù)算管理系統(tǒng)包括編制、執(zhí)行、計(jì)量、分析、報(bào)告、獎(jiǎng)懲、鑒證（內(nèi)部審計(jì)）和計(jì)算機(jī)支持等八個(gè)模塊，同時(shí)認(rèn)為預(yù)算管理系統(tǒng)具有技術(shù)、組織、行為和環(huán)境四個(gè)層面。這種模式更注重各部門(mén)、各層級(jí)圍繞企業(yè)的總目標(biāo)來(lái)運(yùn)作，更有利于企業(yè)集團(tuán)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。黃曉江（2004）通過(guò)對(duì)我國(guó)一地板企業(yè)的分析，認(rèn)為在預(yù)算管理中應(yīng)將EVA及杜邦財(cái)務(wù)分析體系引入到預(yù)算管理中，以克服單純利用財(cái)務(wù)手段進(jìn)行績(jī)效管理的局限。李高平（2006）通過(guò)國(guó)內(nèi)一鋼鐵集團(tuán)的預(yù)算管理研究，認(rèn)為企業(yè)在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，可將傳統(tǒng)的SWOT分析具體化，然后與先進(jìn)行業(yè)對(duì)比，找出差距并以此作為目標(biāo)確定的重要依據(jù)，預(yù)算編制的準(zhǔn)確性取決于企業(yè)“上下結(jié)合”的協(xié)調(diào)程度。易多奇（2008）通過(guò)對(duì)洪都集團(tuán)的研究，認(rèn)為在預(yù)算管理上應(yīng)利用系統(tǒng)工程原理，建立健全組織、制度、責(zé)任、工作、監(jiān)控和評(píng)價(jià)六大體系，建立和諧互動(dòng)的一體化預(yù)算管理系統(tǒng)，以期實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的新突破。

在應(yīng)用方面，學(xué)者們通過(guò)對(duì)我國(guó)企業(yè)實(shí)例的分析研究，得出許多值得借鑒的預(yù)算管理方式，有利于我國(guó)企業(yè)全面預(yù)算管理的有效實(shí)施。

從我國(guó)預(yù)算管理的學(xué)術(shù)研究統(tǒng)計(jì)中可以發(fā)現(xiàn)，預(yù)算現(xiàn)狀的研究、新型預(yù)算管理方法和信息技術(shù)應(yīng)用等研究所占比重較小，對(duì)預(yù)算管理的認(rèn)識(shí)和預(yù)算實(shí)施中的問(wèn)題、建議等占了一半，預(yù)算起點(diǎn)、目標(biāo)、集團(tuán)預(yù)算等研究所占比率居中。在這些文章中真正意義上的規(guī)范研究并不多，更多的是對(duì)預(yù)算的認(rèn)識(shí)、感想和對(duì)預(yù)算中問(wèn)題的討論、改進(jìn)的建議等。這說(shuō)明我國(guó)對(duì)于預(yù)算管理創(chuàng)新及應(yīng)用方面的研究還有待進(jìn)一步深入。

三、總結(jié)

開(kāi)展全面預(yù)算管理，對(duì)于一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展和在復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境中立于不敗之地有著重要的作用。我國(guó)理論界和大多數(shù)企業(yè)都認(rèn)識(shí)到了實(shí)施預(yù)算管理的重要性，但是無(wú)論在預(yù)算管理研究還是實(shí)踐中都還存在著一些認(rèn)識(shí)和實(shí)務(wù)上的盲區(qū)，還有很多需要深入研究的領(lǐng)域，理論的引入并沒(méi)有與企業(yè)的具體操作結(jié)合起來(lái)，國(guó)外一些先進(jìn)的預(yù)算方法并沒(méi)有有效地引入和利用。

今后的研究趨勢(shì):將預(yù)算管理理論的研究同企業(yè)預(yù)算管理實(shí)施的實(shí)踐充分結(jié)合起來(lái)；引入國(guó)外新研究出來(lái)的先進(jìn)的預(yù)算編制方法；對(duì)于預(yù)算執(zhí)行的跟蹤調(diào)查、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算激勵(lì)作用，以及在全過(guò)程中權(quán)限的劃分與制衡給予高度的重視；探求不同行業(yè)、不同企業(yè)規(guī)模、不同企業(yè)性質(zhì)之間的全面預(yù)算管理現(xiàn)狀存在的懸殊差異究竟是什么原因造成的，探求這種原因?qū)︻A(yù)算管理的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用將有什么重要意義等。

［1］潘愛(ài)香著.全面預(yù)算管理:整合“四流”，創(chuàng)造“一流”［M］.浙江:浙江人民出版社，2001.

［2］湯谷良著.高級(jí)財(cái)務(wù)管理［M］.北京:中信出版社，2006.

［3］唐.R.漢森，瑪麗安.M.莫文著.管理會(huì)計(jì)［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2000.

［4］徐興恩著.管理會(huì)計(jì)學(xué)［M］.成都:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

［5］史習(xí)民著.全面預(yù)算管理［M］.上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2003.

［6］湯谷良，李蘋(píng)莉.系統(tǒng)構(gòu)架我國(guó)企業(yè)的預(yù)算管理［J］.財(cái)政研究，2000.2.

［7］陳曉紅，鄒韶祿著.新經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)管教程全面預(yù)算管理理論與實(shí)務(wù)［M］.長(zhǎng)沙:湖南人民出版社，2001.

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