□文/洪志全 吳秀林

（1.新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆·烏魯木齊；2.葛洲壩易普力新疆公司富蘊分公司 新疆·富蘊）

一、引言

預(yù)算是公司戰(zhàn)略細(xì)化和內(nèi)部控制的重要手段、內(nèi)容和方法，主要發(fā)揮決策和控制等基本功能（佟成生，2011），而預(yù)算機(jī)會主義行為的發(fā)生嚴(yán)重紊亂了預(yù)算功能的發(fā)揮，導(dǎo)致了預(yù)算效率低下，（A.S.Dunk，1999；Douglas，2008），嚴(yán)重影響了公司業(yè)績和內(nèi)部運作效率。預(yù)算卸責(zé)作為一種預(yù)算機(jī)會主義行為也理應(yīng)受到重視，而在理論研究中，關(guān)于預(yù)算卸責(zé)的定義、維度和因果變量研究相對較少，限制了預(yù)算卸責(zé)理論研究的推進(jìn)。本文擬以交易費用經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，從卸責(zé)本身含義出發(fā)，結(jié)合預(yù)算情景和文獻(xiàn)總結(jié)，對預(yù)算卸責(zé)的內(nèi)涵、維度、前因變量和結(jié)果變量作出理論上的分析和發(fā)展，為認(rèn)識和治理預(yù)算卸責(zé)行為提供新的思路和方法。

二、預(yù)算卸責(zé)的內(nèi)涵及維度

卸責(zé)在字面上的解釋是事發(fā)之后推諉責(zé)任，不承擔(dān)責(zé)任，推卸責(zé)任；而對責(zé)任的理解通常可以分為兩個意義，一是指分內(nèi)應(yīng)做的事，如職責(zé)、崗位責(zé)任等；二是指沒有做好自己工作，而應(yīng)承擔(dān)的不利后果或強(qiáng)制性義務(wù)。同時，還包含出于人類的道德行為，如沒有盡力去做，故意偷懶不盡職，從而傷害了別人利益。結(jié)合預(yù)算情境，預(yù)算卸責(zé)就是預(yù)算個體在預(yù)算中沒有盡力做好自己分內(nèi)之事或者自己本身工作，從而損害預(yù)算中其他人或者團(tuán)隊的預(yù)算利益，造成道德風(fēng)險的消極行為。

在文獻(xiàn)研究中，預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算機(jī)會主義問題最早研究是從預(yù)算松弛分類開始研究的。預(yù)算松弛分預(yù)算編制松弛和預(yù)算執(zhí)行松弛（鄭石橋，2008）；Douglas（2008）指出預(yù)算執(zhí)行松弛是一種私底下（private）的機(jī)會主義行為，定義為“provide low effort”，意為預(yù)算執(zhí)行中偷懶，不努力；對自己分內(nèi)之事偷懶、不努力都是卸責(zé)的表現(xiàn)。所以，預(yù)算執(zhí)行松弛就是在預(yù)算執(zhí)行中對自己分內(nèi)之事不負(fù)責(zé)任，偷懶不努力，從而產(chǎn)生的敗德行為（鄭石橋，2008），這也就是預(yù)算卸責(zé)。預(yù)算卸責(zé)可以從其本質(zhì)和表現(xiàn)形式兩個方面來理解：

（一）預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)

1、私底下的預(yù)算機(jī)會主義行為。人是有限理性的，人傾向自身的利益從而去產(chǎn)生機(jī)會主義行為，這是人的本性（Williamson，1985）。預(yù)算是預(yù)算上下級之間的交易，是一種契約，是經(jīng)過討價還價之后的結(jié)果。制定契約主體是人，人是有限理性的，因此契約是不完善的（Williamson，1985），契約的不完善會導(dǎo)致機(jī)會主義的產(chǎn)生，從而增加交易成本。在實際中，契約簽訂之后的下一步驟就是遵循契約來執(zhí)行契約內(nèi)容，執(zhí)行體現(xiàn)出一種事后性。預(yù)算在執(zhí)行中，出于交易費用和成本的考慮以及信息不對稱的客觀存在，預(yù)算上級不可能時時刻刻監(jiān)督預(yù)算下級的預(yù)算執(zhí)行力度，對預(yù)算下級的實際能力缺乏實質(zhì)性的了解，對下級能完成多少預(yù)算量是個未知數(shù)；而對于預(yù)算個體來說，本身努力與否別人是不能觀察的，上級只能從最終結(jié)果來判斷一二，但是不能從根本上來判斷，因為預(yù)算任務(wù)的難度過大也會導(dǎo)致預(yù)算結(jié)果不理想。預(yù)算下級基于這種考慮，就有動機(jī)和能力去產(chǎn)生預(yù)算機(jī)會主義行為，私底下偷懶（外表看起來很努力），本心消極對待預(yù)算任務(wù)，從而產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

2、道德風(fēng)險。理論上講道德風(fēng)險是從事經(jīng)濟(jì)活動的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時做出不利于他人的行動。從委托代理理論出發(fā)，預(yù)算上下級在簽約之后，由于人的機(jī)會主義行為主觀本性和信息不對稱的客觀存在，兩者利益方向會發(fā)生偏移。預(yù)算上級希望預(yù)算下級努力完成預(yù)算契約，達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，使公司業(yè)績朝著憧憬的方向發(fā)展；而預(yù)算下級會貪圖自身享受，希望獲得更多的私下時間以滿足自身效用，而代理人的這種效用的滿足必是以犧牲委托人利益為代價的。因此，預(yù)算卸責(zé)是一種道德風(fēng)險，而且體現(xiàn)出事后性。

（二）預(yù)算卸責(zé)的維度。在對預(yù)算松弛進(jìn) 行 分 類 之 后，Chow，Cooper 和Waller（1988）對預(yù)算執(zhí)行松弛也就是預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式進(jìn)行了分析。綜合國內(nèi)外文獻(xiàn)，預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式總共三種：一是當(dāng)能完成預(yù)算時，照著預(yù)算做，不超過預(yù)算；二是當(dāng)預(yù)算不能完成時，不是想辦法盡量提高業(yè)績，而是聽之任之；三是“挑肥揀瘦”或者說“避重就輕”，預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個子目標(biāo)共同組成時，代理人有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項目投入，減少那些難度高的項目投入。

我們可以從以下情況來理解：假如預(yù)算下級的實際業(yè)務(wù)量有100 萬元，情況一：預(yù)算目標(biāo)制定在80 萬元，這時候預(yù)算下級會照著80 萬元來完成（可能有為下期做準(zhǔn)備），不會超過80 萬元，即使額外激勵多但是也不會很接近100 萬元；情況二：預(yù)算目標(biāo)定在了120 萬元（權(quán)威式領(lǐng)導(dǎo)，上級說一不二），預(yù)算下級絕望感強(qiáng)烈，反正完不成預(yù)算，只好聽之任之，能完成多少是多少，但是不會想辦法接近120萬元；情況三：預(yù)算目標(biāo)定在100 萬元，但是有A、B 兩個子項目組成，分別要完成50 萬元，實際情況是A 項目能完成80 萬元，B 只能完成20 萬元，那么預(yù)算下級會加大投入A 項目而忽視B 項目。這些情況都是預(yù)算中不努力的表現(xiàn)形式。

綜上所述，預(yù)算卸責(zé)嚴(yán)重傷害了預(yù)算功能和效率，也是理論界和實務(wù)界亟待解決的問題。因此，了解預(yù)算卸責(zé)的產(chǎn)生原因就顯得很有必要了。那么預(yù)算卸責(zé)的前因變量有哪些？

三、預(yù)算卸責(zé)的前因變量

從預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和表現(xiàn)形式以及國內(nèi)外文獻(xiàn)來看，預(yù)算卸責(zé)的前因變量可以從以下幾個方面來闡述：

（一）預(yù)算代理人的主觀特征

1、目標(biāo)的可實現(xiàn)程度。預(yù)算目標(biāo)的可實現(xiàn)程度越低，預(yù)算卸責(zé)程度會降低。預(yù)算下級在面對實現(xiàn)程度難的預(yù)算任務(wù)時，會有絕望之感，預(yù)算結(jié)果這時候會跟本身努力程度關(guān)系不大，會使得預(yù)算下級聽之任之，從而產(chǎn)生卸責(zé)；當(dāng)預(yù)算目標(biāo)完成度低時，預(yù)算下級會超額完成預(yù)算任務(wù)從而來獲得額外獎勵，有動機(jī)和能力去努力工作，自主抑制預(yù)算卸責(zé)。

2、道德和聲譽。道德和聲譽會抵消自利行為，從而抑制預(yù)算卸責(zé)。Douglas（2008）驗證道德和聲譽會降低預(yù)算卸責(zé)，Schatzberg（2004）等也驗證了，隨著代理人道德期望提高，預(yù)算卸責(zé)水平會降低。由此可知，道德聲譽差的預(yù)算下級更會導(dǎo)致預(yù)算卸責(zé)。

3、成就需求。研究表明成就需求是預(yù)算需求的一種。成就需求高的預(yù)算個體會熱衷于有挑戰(zhàn)的預(yù)算任務(wù)，同時希望自身對預(yù)算結(jié)果負(fù)責(zé)，因此成就需求高的預(yù)算下級會更努力完成預(yù)算，抑制預(yù)算卸責(zé)。

（二）預(yù)算環(huán)境的客觀特征

1、信息不對稱。預(yù)算機(jī)會主義行為與上下級之間的信息不對稱程度顯著正相關(guān)，這已達(dá)成共識（Onsi，1973），上下級之間信息不對稱程度高，預(yù)算下級有信息優(yōu)勢，預(yù)算下級會隱瞞上級實際預(yù)算水平，有機(jī)會和動機(jī)偷懶，不努力工作，從而發(fā)生預(yù)算卸責(zé)。

2、環(huán)境的不確定性。由于預(yù)算是面向未來的，我們需要對未來的假設(shè)做出假定且在此基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算。這種假定可能會跟未來實際情況不一定。當(dāng)預(yù)算下級的不確定性強(qiáng)的時候或者對這種上級假定的情況不認(rèn)同的時候，預(yù)算下級會消極對待預(yù)算，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

3、部門競爭狀態(tài)。Young（1985）和Fisher（2002）等的實驗研究均表明，沒有競爭意識和壓力的經(jīng)理人會制造更多的預(yù)算機(jī)會主義行為，相反如果引入競爭機(jī)制則會有效減少預(yù)算機(jī)會注意行為。生物學(xué)上，競爭失敗方意味著死亡。在公司中，競爭產(chǎn)生的壓力會形成一種動力，預(yù)算下級在面對競爭的時候會更主動積極面對預(yù)算任務(wù)，執(zhí)行預(yù)算時會更努力，抑制預(yù)算卸責(zé)。因此，缺少競爭的部門預(yù)算卸責(zé)程度會更高。

（三）預(yù)算系統(tǒng)本身特征

1、預(yù)算激勵。有研究表明，在激勵不相容的情況下，預(yù)算代理人會有動機(jī)和機(jī)會去制造預(yù)算機(jī)會主義行為。假如沒有公平的報酬，人們在未來的預(yù)算合作博弈中就會調(diào)整選擇使所有人都糟糕的方式。在預(yù)算執(zhí)行的時候，預(yù)算個體會傾向自身利益，少勞動，少努力，消極對待預(yù)算任務(wù)，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。當(dāng)預(yù)算個體感知預(yù)算激勵能達(dá)到本身的公平期望的時候，預(yù)算卸責(zé)水平就會降低（Schatzberg，2004）。

2、預(yù)算參與。預(yù)算參與會降低信息不對稱程度，從而會降低預(yù)算機(jī)會主義行為（Antle，Eppen，1985；Williamson，1964；Lukka，1988），也會降低預(yù)算卸責(zé)；但參與過程中員工也可能不向上級披露其私有信息，甚至提供誤導(dǎo)信息，使預(yù)算目標(biāo)容易實現(xiàn)、增加回報，從而助長預(yù)算機(jī)會主義行為（Cammann，1976；Merchant，1985a；Onsi；1973），助長預(yù)算卸責(zé)。因此，預(yù)算參與對預(yù)算卸責(zé)的影響是不確定的。但是從參與式預(yù)算來看，預(yù)算參與是預(yù)算上下級降低信息不對稱的重要手段（Douglas，2005）。降低信息不對稱，相應(yīng)降低了不確定性，理論上來講，會抑制預(yù)算卸責(zé)。

3、預(yù)算強(qiáng)調(diào)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)是將預(yù)算結(jié)果作為唯一或者主要評判預(yù)算好壞的標(biāo)準(zhǔn)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)更注重結(jié)果而會忽視預(yù)算執(zhí)行過程。預(yù)算執(zhí)行中，預(yù)算人的努力并不能表示預(yù)算結(jié)果會往期望的方向發(fā)展，預(yù)算下級會由于壓力和不確定性而減少自身的投入（尤其是在預(yù)算目標(biāo)在下級實際能力之上的時候），在預(yù)算執(zhí)行中消極面對預(yù)算任務(wù)，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

4、預(yù)算裁決權(quán)。Schatzberg（2004）的研究指出，當(dāng)預(yù)算上級行使預(yù)算否決權(quán)時，預(yù)算下級會增加預(yù)算卸責(zé)。因此，Douglas & Wier（2008）指出，預(yù)算否決權(quán)行使的時候，預(yù)算上下級會產(chǎn)生互惠（reciprocity），預(yù)算上級會增加下級的預(yù)算松弛以抑制預(yù)算下級的預(yù)算卸責(zé)。

5、預(yù)算公平。預(yù)算公平會抑制預(yù)算卸責(zé)。預(yù)算任務(wù)的公平性使得預(yù)算下級的預(yù)算公平期望值得到實現(xiàn)，雙方合作博弈達(dá)到最大，預(yù)算下級會積極對待預(yù)算任務(wù)，抑制預(yù)算卸責(zé)。

四、預(yù)算卸責(zé)的結(jié)果變量

預(yù)算卸責(zé)是預(yù)算機(jī)會主義行為的一種變現(xiàn)形式，是預(yù)算執(zhí)行中的機(jī)會主義行為，它對預(yù)算效率和組織績效產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。預(yù)算機(jī)會主義行為導(dǎo)致代理人對公司責(zé)任的逃避，是預(yù)算過程中一項獨立的必然缺陷（Harrell 等，1994）。關(guān)于預(yù)算卸責(zé)行為的負(fù)面影響，是所有研究文獻(xiàn)共同譴責(zé)的。預(yù)算卸責(zé)導(dǎo)致的結(jié)果變量可以從以下幾個方面來闡述：

（一）預(yù)算卸責(zé)降低了預(yù)算效率。預(yù)算是公司戰(zhàn)略細(xì)化的重要方式，傳達(dá)了公司戰(zhàn)略對公司未來前景的憧憬。預(yù)算目標(biāo)業(yè)績的完成情況直接關(guān)系到公司未來的發(fā)展。預(yù)算卸責(zé)是由于人為因素，執(zhí)行主體對預(yù)算消極，偷懶不努力完成預(yù)算，從而使得預(yù)算效率低下，影響了公司業(yè)績。

（二）預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算是一種契約，包含上下級的權(quán)利義務(wù)。契約都是不完整的（Williamson，1985），必然存在交易費用。預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生會導(dǎo)致預(yù)算上級加大對預(yù)算監(jiān)督和激勵的投入，從而增大交易費用，損害了組織利益，引發(fā)契約雙方的不信任（Noreen，1988），降低了預(yù)算價值。

（三）預(yù)算卸責(zé)造成道德兩難的境地。預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生是預(yù)算下級沒有“忠人之事”，是“食君之祿”，卻沒有“擔(dān)君之憂”，是人具有機(jī)會主義和逐利本性的表露，它侵犯了職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。

五、研究小結(jié)

本文著重闡述了預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)含義，前因變量和結(jié)果變量，這對解決預(yù)算卸責(zé)有必要也是很有意義的。要解決預(yù)算卸責(zé)行為的問題，最重要的就是探尋和發(fā)現(xiàn)其形成原因，明確這些成因條件與預(yù)算卸責(zé)之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后在此基礎(chǔ)上對癥下藥地提出治理對策。在此，筆者針對前文闡述，提出一些合理建議：

（一）合理正確使用預(yù)算參與。盡管預(yù)算參與對預(yù)算機(jī)會主義行為的抑制是正向影響還是反向影響理論界存在分析，但預(yù)算參與式對降低信息不對稱是有一定影響的。如果正確使用預(yù)算參與，上下級進(jìn)行正確溝通，理論上來講會對信息不對稱起抑制作用，從而也會抑制預(yù)算卸責(zé)。

（二）建立公平的預(yù)算激勵措施。世事無絕對公平，但有相對公平。能力的高低與物質(zhì)和精神獎勵直接相關(guān)會使得預(yù)算個體更加忠誠預(yù)算。實證研究表明，公平范疇能夠影響預(yù)算卸責(zé)水平，得到較高報酬的代理人會通過提供更高的努力來進(jìn)行回報（Hannan，2005）。因此，建立公平的預(yù)算激勵會抑制預(yù)算卸責(zé)。

（三）關(guān)注道德和聲譽建設(shè)。加強(qiáng)預(yù)算文化和道德建設(shè)，不斷提高預(yù)算執(zhí)行主體的道德水準(zhǔn)，有利于治理預(yù)算卸責(zé)行為。諸如信任、忠誠、正義等美德是所有交易過程所需要的，或者至少會巨大地推動交易過程。有人甚至提出，同情心（empathy）能夠有助于人們克服自利或利己主義（Deigh，1995），實證研究表明，下屬的道德素質(zhì)會使自己更加努力工作（Schatzberg，2008），由此，抑制預(yù)算卸責(zé)，關(guān)注道德和聲譽建設(shè)是顯得很有必要的。

預(yù)算卸責(zé)作為一種私立（private）的事后預(yù)算機(jī)會主義行為，使得預(yù)算卸責(zé)具有隱秘性和不可測量性。預(yù)算功能發(fā)揮完善，預(yù)算效率提高要在解決好預(yù)算卸責(zé)這個前提之下，這也是本文立意之處。

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