武國輝

(黃岡師范學(xué)院商學(xué)院，湖北黃岡438000)

隨著企業(yè)間競爭的加劇，商譽日益得到人們的重視。商譽的本質(zhì)是系統(tǒng)效應(yīng)的產(chǎn)物，是企業(yè)物資資源流、人力資源流和知識信息流之間融合所形成的資產(chǎn)。從商譽價值構(gòu)成的角度，商譽價值GW=Vjz-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)，而企業(yè)不符合確認條件的資產(chǎn)和負債不構(gòu)成商譽，也就是Vx1-Vy1不構(gòu)成商譽價值。

一、對會計準則商譽相關(guān)規(guī)定的解讀 下面將著重從會計準則關(guān)于商譽問題的有關(guān)規(guī)定進行討論，從商譽的內(nèi)涵及概念框架視角審視會計準則并對現(xiàn)行會計準則進行評價。2006《企業(yè)會計準則》并沒有專門準則討論商譽問題，關(guān)于商譽的有關(guān)會計處理規(guī)定分布于《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》、《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》第三章第九條、《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》第三章第十四條與《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》第一節(jié)第十五條之規(guī)定，在長期股權(quán)投資準則中，即使在權(quán)益法下，商譽并沒有單獨予以確認，商譽價值包含在長期股權(quán)投資中。只有在企業(yè)合并時，或者在編制合并資產(chǎn)負債表時，商譽價值才單獨予以確認。這反映了會計準則制定機構(gòu)對于商譽確認問題所持的謹慎態(tài)度。

《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第二章第四條規(guī)定:因企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第五章第二十二條規(guī)定:資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分攤額)，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例遞減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。無獨有偶，會計準則規(guī)定商譽每年都要進行減值測試，發(fā)生減值損失時，首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，同樣體現(xiàn)了會計準則制定機構(gòu)對于商譽價值確認所持的謹慎態(tài)度。

二、對現(xiàn)行會計準則商譽價值確認問題的分析 盡管如此，從商譽概念框架本質(zhì)出發(fā)，不難看出，現(xiàn)行會計準則仍然存在重大缺陷。假設(shè)乙企業(yè)為了并購甲企業(yè)的100%股權(quán)所支付的合并對價為P，則Vjz=GW+(Vx-Vy)+(Vx1-Vy1)，P和Vjz的關(guān)系在理論上有三種:

P＞Vjz

P=Vjz

P＜Vjz

在企業(yè)實際業(yè)務(wù)中，第二種情況其實比較少，比較常見的應(yīng)該是第1種或者第3種。

當(dāng)P＞Vjz時，P-Vjz部分是企業(yè)的超額支出，不會帶來任何的未來收益，應(yīng)該直接費用化。而現(xiàn)行會計準則規(guī)定，要把P-(Vx-Vy)全部作為商譽價值處理，夸大了P-Vjz+(Vx1-Vy1)部分。

當(dāng)P=Vjz時，實際應(yīng)予確認的商譽總額為P-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，應(yīng)將P-(Vx-Vy)全部作為商譽價值處理，夸大了(Vx1-Vy1)部分。進一步的，當(dāng)(Vx1-Vy1)=0時，現(xiàn)行會計準則關(guān)于商譽處理符合商譽概念，正確反映了商譽本質(zhì)。但是，遺憾的是，P=Vjz且(Vx1-Vy1)=0屬于偶然情況，發(fā)生的概率并不大，更不具備必然性。

當(dāng)P＜Vjz時，實際上是并購企業(yè)在資產(chǎn)重組當(dāng)中所獲得的收益，Vjz-P部分應(yīng)該計入營業(yè)外收入，而現(xiàn)行會計準則將(Vx-Vy)-P部分計入了營業(yè)外收入，縮小了(Vx-Vy)-Vjz部分。

通過以上論述可知，現(xiàn)行會計準則的會計處理并沒有完全正確反映企業(yè)并購重組的客觀實際，對商譽的確認和計量也不夠準確。但是，由于對Vjz的準確評估非常困難，用P代替Vjz也就成為唯一可以采用的次優(yōu)選擇了。但這樣不可避免地帶來企業(yè)虛增資產(chǎn)的風(fēng)險，當(dāng)然，也有少計收益的可能。為了規(guī)避企業(yè)因為商譽確認帶來的虛增資產(chǎn)風(fēng)險，企業(yè)會計準則制定機構(gòu)寄希望于通過資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定予以糾正，比如規(guī)定商譽每年都應(yīng)進行減值測試，發(fā)生減值損失時首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽的賬面價值。

三、會計準則對商譽減值和所得稅的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第六章商譽減值的處理是對商譽減值問題進行了比較全面系統(tǒng)的規(guī)定。如第二十三條規(guī)定:企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。第二十四條規(guī)定:企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組;難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。這方面的規(guī)定則屬于商譽會計處理的技術(shù)路徑，分攤是會計準則的一項重要思想，雖然分攤不如追溯和動因分配更加科學(xué)合理，但是在無法采用追溯和動因分配時，分攤又是一種比較具有可操作性的方法。但是，這樣的規(guī)定顯得過于復(fù)雜，當(dāng)社會會計法律環(huán)境、公司治理和內(nèi)部控制系統(tǒng)不夠完善，會計從業(yè)人員素質(zhì)有待提高的情況下，復(fù)雜的會計處理擴大了會計政策的選擇空間，導(dǎo)致信息失真的可能性較大。

《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》第四章第十一條規(guī)定:除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債:(一)商譽的初始確認。(二)同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認:1.該項交易不是企業(yè)合并;2.交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。即在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。如果按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成的應(yīng)納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。筆者認為，這同樣是因為會計準則制定機構(gòu)沒有把商譽等同于其他資產(chǎn)，對于商譽資產(chǎn)的確認持謹慎態(tài)度，不希望在不可靠的商譽資產(chǎn)基礎(chǔ)上確認遞延所得稅負債。四、對會計準則商譽問題相關(guān)規(guī)定的評述總之，商譽的上述會計處理方法是在現(xiàn)代金融體系日趨成熟，企業(yè)組織形式發(fā)生了深刻變化，企業(yè)并購重組日趨活躍的歷史背景下，會計的信息提供職能遠遠超過自身承載能力，以至于不得不在相關(guān)性目標與可靠性目標之間做出平衡和妥協(xié)。會計在實現(xiàn)其反映和監(jiān)督職能的過程中，既體現(xiàn)了其科學(xué)性的一面，但是更把藝術(shù)性的一面展示的淋漓盡致。