冉孟曦

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 成都 611130）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變遷

獨(dú)資制是指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人出資設(shè)立并以個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所負(fù)無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其設(shè)立簡(jiǎn)單、管理靈活且風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，但是這種會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，發(fā)展慢。

普通合伙制是由多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書面協(xié)議的形式約定相互之間的權(quán)利與義務(wù)，共同執(zhí)業(yè)，出資設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。每個(gè)人對(duì)設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)負(fù)無限責(zé)任。普通合伙制的社會(huì)公信力較高，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的合作。但是有規(guī)模小、發(fā)展慢決策權(quán)不集中、連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)高的缺點(diǎn)。

有限責(zé)任公司制類似有限責(zé)任公司，股東以出資為限對(duì)事務(wù)所債務(wù)負(fù)責(zé)。其法律責(zé)任輕而且容易在短時(shí)間內(nèi)積聚大量的資本，擁有跨地區(qū)的規(guī)模。有限責(zé)任公司制效仿公司治理結(jié)構(gòu)，事務(wù)所的決策更為科學(xué)合理。但是會(huì)降低公信力，使稅收負(fù)擔(dān)加重，重復(fù)繳稅。而且由于注冊(cè)資本低，會(huì)弱化所有者的責(zé)任意識(shí)。

有限責(zé)任合伙制在我國又稱特殊普通合伙制。其以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙人平等參與事務(wù)所事務(wù)，不負(fù)無限連帶責(zé)任。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史回顧與現(xiàn)狀

與國外不同，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式改革主要是靠政府引導(dǎo)的機(jī)制。1980年代，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是通過掛靠于某一國家機(jī)關(guān)而建立的，又稱“掛靠所”或者“國有所”。2000年，“掛靠所”正式退出歷史舞臺(tái)。在脫鉤改制之前，事務(wù)所連年虧損。掛靠這種方式極大地影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性。

1993年通過的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，普通合伙制和有限責(zé)任制為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定組織形式。2000年是實(shí)行合伙制或有限責(zé)任公司制以后的第一年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)現(xiàn)了盈利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展迅速，事務(wù)所數(shù)量不斷增加，從2001年的4287家事務(wù)所增加到了2009年的7605家，幾近翻倍增長(zhǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。

但是在快速發(fā)展的過程中，執(zhí)業(yè)質(zhì)量出現(xiàn)了很大的問題。銀廣夏、麥科特、鄭百文等上市公司舞弊造假事件的背后都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影子。從2006年開始，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，每年都會(huì)有100家左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行業(yè)懲戒。從2006年到2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合百強(qiáng)中，因前三年事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受懲罰、懲戒而減分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20多家，占據(jù)了百強(qiáng)的四分之一左右。作為維護(hù)公眾利益為宗旨的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的前提就是公眾的信賴，單純追逐個(gè)人利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在將沒有意義。良好的審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師的立身之本。

2010年我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所共計(jì)6813家（分所除外）。其中，選擇有限責(zé)任合伙制的有4427家，選擇合伙制的有2386家，合伙制占比為35%。而選擇有限責(zé)任制的事務(wù)所占據(jù)了大部分的比例（65%），主要原因在于有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅考慮滿足大型企業(yè)人員需要和事務(wù)所自身規(guī)模發(fā)展的需要。由于該種體制不像合伙制一樣有自我約束機(jī)制，所以需要嚴(yán)格的法律體制來進(jìn)行約束，保證社會(huì)公眾的利益。

三、最佳組織形式的選擇

筆者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的選擇要考慮的首要問題就是要能保護(hù)社會(huì)投資者的利益，妥善鑒證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)取得的收益和付出的成本做一個(gè)比對(duì)，由此得出最佳的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。筆者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的特點(diǎn)進(jìn)行探討，分析總結(jié)得到了以下的代表成本和收益的項(xiàng)目。在收益方面有：保護(hù)投資者利益、規(guī)模擴(kuò)大和社會(huì)聲譽(yù)。在成本方面有：社會(huì)法律成本、維持獨(dú)立性、風(fēng)險(xiǎn)防范、賠償能力。

筆者認(rèn)為，普通合伙制在保護(hù)投資者收益、維持會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)聲譽(yù)以及維持獨(dú)立性，增加審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)防范能力及賠償能力上有卓越表現(xiàn)。通過比較可知，普通合伙制的優(yōu)點(diǎn)明顯，而其他的方式在衡量收益和成本時(shí)有較大的不足之處。

在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，公眾更加重視審計(jì)質(zhì)量以及事務(wù)所的聲譽(yù)而不是事務(wù)所規(guī)模的大小。而我國的大型事務(wù)所是通過合并的方式擴(kuò)大規(guī)模的，管理跟不上，審計(jì)質(zhì)量無法保障。規(guī)模擴(kuò)大，事務(wù)所的審計(jì)收入必定是增加的，而損害了公眾的收益獲取會(huì)計(jì)師的私人收益明確背離了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的初衷。所以說，在事務(wù)所選擇的這個(gè)問題上，首要目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見是高質(zhì)量的，次要目標(biāo)才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。很明顯，有限責(zé)任公司制不符合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。

有限責(zé)任合伙制雖然是目前會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)，但是有一定的限制。首先，從世界的形式來看，有利于推行這種形式的事務(wù)所一般都是規(guī)模足夠大的。如四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國的大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚處于發(fā)展的初級(jí)階段，管理結(jié)構(gòu)松散，不利于推行有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。

獨(dú)資制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國的法律沒有規(guī)定。這種組織形式在國外很常見。獨(dú)資制會(huì)計(jì)師事務(wù)所適應(yīng)性很強(qiáng)，可以服務(wù)地域性和專業(yè)領(lǐng)域的中小型企業(yè)。同時(shí)，獨(dú)資制會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有利于保留人才。但是，要對(duì)這種組織形式進(jìn)行法律上的階段，我國首先要完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)保護(hù)制度。

相比之下，普通合伙制的優(yōu)點(diǎn)相對(duì)突出。由于普通合伙制有合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任這個(gè)本身自帶的約束性機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)的時(shí)候會(huì)更加謹(jǐn)慎。由于違規(guī)的成本提高了，在風(fēng)險(xiǎn)防范這里，普通合伙制會(huì)比其他組織形式更勝一籌。同時(shí)，這種組織形式更有利于約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師把自身利益和社會(huì)利益聯(lián)系在一起。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于無法將合伙制的企業(yè)規(guī)模擴(kuò)到很大，聲譽(yù)的注重成為他們工作的重點(diǎn)。注重聲譽(yù)意味著審計(jì)質(zhì)量的提高，從而使投資人的利益得到更大的保障。規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所便于會(huì)計(jì)師專注于工作而不是復(fù)雜的人際關(guān)系，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升工作質(zhì)量。