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淺談新會計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報表的編制

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本文圍繞新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后合并財(cái)務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)以及合并財(cái)務(wù)報表的范圍展開，介紹了合并財(cái)務(wù)報表在新的會計(jì)準(zhǔn)則之下具有的優(yōu)勢，并在最后針對當(dāng)前存在的問題提出了建議措施。

合并財(cái)務(wù)報表 新會計(jì)準(zhǔn)則

為順應(yīng)國際潮流，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)同軌，在2006年我國財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報表》，并要求上市公司從2007年1月開始正式實(shí)施這一新的會計(jì)準(zhǔn)則。這一新會計(jì)準(zhǔn)則出臺和實(shí)施之后，將會取代之前的以《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》為依據(jù)的相關(guān)財(cái)務(wù)報表合并相關(guān)的規(guī)定，這些規(guī)定的變更會直接影響到企業(yè)的會計(jì)信息。

一、合并財(cái)務(wù)報表概述

在合并編制會計(jì)報表時，國際會計(jì)準(zhǔn)則專門有具體的要求和規(guī)定，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定是通過將整個企業(yè)集團(tuán)作為一個單一的企業(yè)來編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報表，因此它認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報表要包含所有母公司控制的企業(yè)。而在我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，是這樣表述的：合并之后的財(cái)務(wù)報表，要反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，既包括母公司又包括子公司，強(qiáng)調(diào)整體的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息。母公司要對子公司擁有控制權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)控制子公司的生產(chǎn)經(jīng)營等，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則是大體一致的。

合并編制財(cái)務(wù)報表的工作應(yīng)當(dāng)由母公司來完成，或者應(yīng)當(dāng)有母公司作為編制的主體。它反映的對象是整個集團(tuán)，即母公司和子公司組成的會計(jì)主體，它可以包含多個法人，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體而不是法律意義上的主體。對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行合并，需要依據(jù)被控制的、進(jìn)入合并范圍的所有的被控制的子公司的財(cái)務(wù)報表，通過調(diào)整母公司與子公司之間、各個子公司之間的賬項(xiàng)來合并完成。

合并財(cái)務(wù)報表對于提高會計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，它可以有效減少利用母子公司之間的控制關(guān)系，人為地粉飾企業(yè)會計(jì)報表。通過合并之后的財(cái)務(wù)報表財(cái)務(wù)，報告使用者可以獲取整個集團(tuán)的相關(guān)信息，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，便于做出正確決策。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍

明確會計(jì)報表的合并范圍，母公司才能對報表進(jìn)行合并，明確哪些公司進(jìn)入合并范圍，哪些企業(yè)沒有進(jìn)入合并范圍，避免合并范圍出現(xiàn)差錯，只有這樣才具備了正確合并財(cái)務(wù)報表的基礎(chǔ)，要依據(jù)合并范圍的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)合理確定企業(yè)合并規(guī)范，以便提供正確可靠的會計(jì)信息供信息使用者使用。只有這樣才能夠杜絕人為因素對合并范圍的干擾，減少因合并范圍不準(zhǔn)確影響會計(jì)信息質(zhì)量，確定合并的范圍來準(zhǔn)確編制合并報表對于整個集團(tuán)財(cái)務(wù)信息有重要的影響，新的會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到這一點(diǎn)，并根據(jù)實(shí)際情況對報告期間的增減子公司、處理都有詳細(xì)的說明和規(guī)范。對于合并范圍也作了明確規(guī)定，要求以實(shí)際控制來判斷某公司能否進(jìn)入合并的范圍。并且在確定范圍的具體操作中，新會計(jì)準(zhǔn)則從定性和定量雙層角度來進(jìn)行了規(guī)定，以此確定公司之間實(shí)質(zhì)控制是否存在。

三、合并財(cái)務(wù)報表存在的問題與建議

1.實(shí)質(zhì)控制判斷標(biāo)準(zhǔn)問題

盡管新的會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)以實(shí)際控制作為依據(jù)，來確定合并財(cái)務(wù)報表的范圍，且規(guī)定了母公司占有被投資企業(yè)半數(shù)及以上的投票表決權(quán)，作為被母公司的子公司來進(jìn)行處理的四種情況。但是新的會計(jì)準(zhǔn)則對于在實(shí)際操作中如何確定實(shí)際控制這一概念卻未明確給予表述，這就留下了操作空間。對此，建議進(jìn)一步完善新會計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)控制的表述，在實(shí)際處理中做到更有針對性，更有操作性。

2.暫時性控制的問題

盡管新的會計(jì)準(zhǔn)則要求以實(shí)際控制作為標(biāo)準(zhǔn)來確定合并范圍，但是對于其中的暫時性控制缺乏明確的概念范疇，可操作性不強(qiáng)，而且沒有給出明確的時間規(guī)定，這就使得某些企業(yè)可以依據(jù)自身愿望，通過以暫時性控制為理由將某些公司排除在合并報表范圍之內(nèi)，進(jìn)而對利潤進(jìn)行操控。對此，建議進(jìn)一步明確“暫時性控制”的概念，在期限上規(guī)定為一年，以持有時間短、易于變現(xiàn)、不以控制為目的的投資，使之與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的概念相一致，規(guī)避其概念模糊所帶來的弊端。

3.“控制”概念是否完善的問題

依據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，所謂控制就是指某一企業(yè)能夠?qū)ζ渌髽I(yè)的管理工作進(jìn)行主導(dǎo)和控制，包括企業(yè)的財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營政策等，而且可以通過控制該企業(yè)獲得收益。要更好地完善控制的概念范疇，可以考慮借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，進(jìn)一步延伸其含義，如控制方不再局限于獲得收益，也可以是減少自身損失。強(qiáng)化對“控制”概念的補(bǔ)充。

4.合并復(fù)雜持股

在實(shí)際操作中，按照乘法原則來獲得實(shí)際的持股比例可以計(jì)算出企業(yè)擁有多少子公司的凈資產(chǎn)，相對于加法原則科學(xué)性更強(qiáng)，因此在計(jì)算對間接控制的子公司的實(shí)際持股比例時建議采用乘法原則來合并財(cái)務(wù)報表。不過，加法原則也有自身優(yōu)勢，尤其是在計(jì)算母公司擁有的子公司的實(shí)際表決權(quán)資本數(shù)時，更能真實(shí)反映實(shí)質(zhì)性控制，采用加法原則更為科學(xué)合理。

兩種原則都有自己的有適用范圍，相對于加法原則，乘法原則能夠計(jì)算出母公司對子公司凈資產(chǎn)的實(shí)際擁有比重，其結(jié)果更科學(xué)。因此要依據(jù)乘法原則來獲得母公司對子公司的實(shí)際持股比例。而加法原則則在反映實(shí)質(zhì)性控制方面更為科學(xué)真實(shí)，所以建議采用按照加法原則來計(jì)算表決權(quán)數(shù)。

5.非營利性組織是否納入合并范圍

編制合并報表的會計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定大都只是針對盈利性單位設(shè)置的合并范圍，一般不涉及非營利性組織的財(cái)務(wù)報表合并問題。但應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn)，當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)仍處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)階段，經(jīng)濟(jì)的最主要部分仍然是國有企業(yè)或者集體企業(yè)，公有制經(jīng)濟(jì)仍處于主體地位，這與西方國家是不同的。在此背景下，非營利組織往往與控制該單位的企業(yè)有著密切和復(fù)雜的關(guān)系，其身后往往有各級政府的影子。常會成為各級政府操縱國有企業(yè)利潤的手段。因此，建議在合并財(cái)務(wù)報表的會計(jì)準(zhǔn)則中對非營利性組織的財(cái)務(wù)報表合并做進(jìn)一步規(guī)范，在適當(dāng)條件下，將其納入到合并財(cái)務(wù)報表中，并在報表附注中進(jìn)行披露。

6.分部報告的提供

現(xiàn)代企業(yè)大都采取多元化經(jīng)營策略，往往會跨越不同的行業(yè)，生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，涉獵不同的行業(yè)，而不同的行業(yè)、地區(qū)之間在盈利水平、風(fēng)險類型、風(fēng)險程度、潛在成長機(jī)會等諸多方面都存在著明顯的差別。僅僅依靠一張合并財(cái)務(wù)報表不可能提供全面的信息，難以綜合全面地提供各個行業(yè)或者各個地區(qū)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況，這會給財(cái)務(wù)報表的使用者帶來較大的困難。

現(xiàn)代企業(yè)往往采取多元化經(jīng)營策略，其面臨的風(fēng)險程度及類型等也都復(fù)雜多變，因此將其合并到一張財(cái)務(wù)報表之中，難以反映各個行業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)營成果等財(cái)務(wù)信息，也不可能全面反映集團(tuán)的整個財(cái)務(wù)狀況，會給信息使用者科學(xué)決策帶來麻煩。針對這個問題，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會等相關(guān)組織出臺了相關(guān)分布報告準(zhǔn)則。我國也積極借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，在新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中對分部報告做出系統(tǒng)規(guī)范，這既與國際趨勢一致，也符合多元化經(jīng)營背景下信息披露的要求。對此，建議將分部報告納入到合并財(cái)務(wù)報表編制中，作為合并報表的一部分提供給信息使用者。提供分部報告不僅能夠讓信息使用者明白集團(tuán)下子公司的各自財(cái)務(wù)狀況，也有利于信息使用者對集團(tuán)的未來風(fēng)險和預(yù)計(jì)收益等情況進(jìn)行預(yù)測。

[1]美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會.《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002：1367-1382.

[2]國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會.《國際會計(jì)準(zhǔn)則》.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004：145-167.

[3]中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：76-79.