鮑 丹

（云南民族大學(xué)，云南 昆明 650031）

一、引言

繼2002年美國《薩班斯——奧克斯利法案》之后，我國也相繼出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《配套指引》。《基本規(guī)范》聯(lián)合《配套指引》形成了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。這顯示了我國對企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的重視程度，也標志著我國在企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域與國際接軌。然而，《基本規(guī)范》和《配套指引》中沒有明確內(nèi)部控制的概念和具體的認定標準，這就導(dǎo)致企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷認定和披露方面沒有一個統(tǒng)一的口徑，甚至在界定內(nèi)控缺陷和內(nèi)部控制信息披露方面存在自主選擇問題，由于企業(yè)管理當局出于各種不同目的，管理當局很可能會選擇有利于自身的信息來披露，這不僅欺騙了其他利益相關(guān)者，同時也不利于企業(yè)內(nèi)部控制自身的完善。而內(nèi)部控制有效性的評價與內(nèi)部控制的完善都要以內(nèi)部控制缺陷認定為基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制缺陷認定現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制缺陷的分類

按照內(nèi)部控制缺陷成因不同可分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指內(nèi)部控制中缺少某項必要的控制，或存在但并不能合理保證控制目標的實現(xiàn)；運行缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計合理有效，但在內(nèi)部實施時沒有得到有效的執(zhí)行，包括執(zhí)行的人員不合適，沒有按預(yù)先設(shè)計的方式執(zhí)行等。

按照內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度可分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》也是按照這種分類的。該指引指出重大缺陷是一個或多個控制缺陷組合起來可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標；重要缺陷是指一個或多個控制缺陷組合起來，其嚴重程度及經(jīng)濟后果小于重大缺陷，但仍有可能致使企業(yè)偏離控制目標；一般缺陷是指除重大缺陷和重要缺陷之外的其他缺陷。這種按照缺陷嚴重程度來分類，看起來邏輯清楚且較為合理，但實際操作中難度較大。比如一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷具體的劃分標準是什么，是定量還是定性，是否所有企業(yè)采取統(tǒng)一的標準等。

國外也存在其他分類，如Ge，M cvay（2005）研究中將重大內(nèi)部控制缺陷分為賬戶類缺陷、收入確認類缺陷、賬戶核對類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、培訓(xùn)類缺陷、高管類缺陷、期末報告和會計政策類缺陷、子公司類缺陷和技術(shù)類缺陷等九類。

（二）內(nèi)部控制缺陷的認定

《基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制缺陷為內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運行存在弱點和偏差、不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形。這定義并未給出明確的規(guī)定和標準，這給實務(wù)操作上帶來了很大的麻煩。

在內(nèi)部控制缺陷認定上，王惠芳（2011）也指出，對于內(nèi)部控制缺陷認定標準規(guī)范中，存在原則式認定和規(guī)則式認定兩種選擇。原則式認定是指依據(jù)某項控制可能導(dǎo)致的結(jié)果來進行認定，比如是否會導(dǎo)致企業(yè)目標偏離，是否會導(dǎo)致資產(chǎn)流失等。這一規(guī)范需要企業(yè)在評價內(nèi)部控制時進行主觀判斷，自行決定內(nèi)部控制缺陷的各類及披露的內(nèi)容。該思路強調(diào)的是各個企業(yè)的內(nèi)部控制不同，內(nèi)控缺陷也存在差異，允許企業(yè)自主選擇，但也存在缺點，即落實到實際操作時，難度比較大，另外對企業(yè)管理人員的素質(zhì)要求比較高，要是企業(yè)素質(zhì)中不上，執(zhí)行的效果也會大打扣。規(guī)則式認定是指通過列出一系列的關(guān)鍵控制點可能出現(xiàn)的缺陷種類，企業(yè)在評價時一一對應(yīng)進行比較，在披露時也按照這些種類來披露。這一規(guī)范具有統(tǒng)一性，實務(wù)中容易操作。減少了企業(yè)自主選擇問題，從而降低了企業(yè)在缺陷認定的披露時的隨意性。但也存在缺點，那就是不同的企業(yè)內(nèi)部控制也不同，尤其是不同行業(yè)的企業(yè)之間的差異性更大。在分析這兩種規(guī)范的基礎(chǔ)上，本文認為，我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定應(yīng)采取原則式認定與規(guī)則式認定相結(jié)合。對于那些對所有企業(yè)普遍適用的內(nèi)部控制類型采用規(guī)則式認定方法，對于那些只適用于個別企業(yè)或個別行業(yè)的內(nèi)部控制采用原則式認定方法，這樣避免了采取任何一種單一方法帶來的弊端。

三、內(nèi)部控制缺陷分類及認定標準

筆者認為可以將內(nèi)部控制缺陷分為財務(wù)方面內(nèi)控缺陷和非財務(wù)方面內(nèi)控缺陷。財務(wù)方面內(nèi)控缺陷是指與經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的確認、計量和報告有關(guān)的內(nèi)部控制缺陷。包括賬戶類缺陷、收入確認類缺陷、賬戶核對類缺陷和期末報告和會計政策類缺陷。這些缺陷將直接導(dǎo)致財務(wù)錯報，因此可以采用定量手段來界定這類缺陷。非財務(wù)方面內(nèi)控缺陷是指除財務(wù)方面內(nèi)控缺陷之外的其他內(nèi)控缺陷。這類缺陷包括培訓(xùn)類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、子公司類缺陷、技術(shù)類缺陷、董事會缺陷等。這類缺陷并不直接導(dǎo)致財務(wù)錯報，但其對企業(yè)的影響可能遠遠大于財務(wù)方面內(nèi)控缺陷，主要有影響整體公司的效益，經(jīng)營過程中的合法合規(guī)性，及生產(chǎn)安全等。

對于財務(wù)方面內(nèi)控缺陷可以采取定量的方法進行認定，因為這類缺陷直接涉及財務(wù)錯報，涉及資產(chǎn)負債表的錯報可根據(jù)錯報相對于企業(yè)總資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的比例來界定相關(guān)內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度（比如某內(nèi)部缺陷導(dǎo)致財務(wù)錯報涉及資產(chǎn)負債表的錯報與企業(yè)總資產(chǎn)的比例達到3%則定為重大缺陷，比例在0.1%以下則定為一般缺陷，比例在0.1%～3%之間則定為重要缺陷），涉及利潤表的錯報的內(nèi)控缺陷可通過該缺陷導(dǎo)致的錯報金額占稅前利潤或稅后利潤的比例來界定其嚴重程度（比如某項缺陷導(dǎo)致涉及利潤表的錯報占稅前利潤3%以上為重大缺陷，比例占0.1%以下為一般缺陷，比例在0.1%～3%之間的缺陷為重要缺陷）。

對于非財務(wù)方面內(nèi)控缺陷則采用定性的方法來界定其嚴重程度，設(shè)定企業(yè)的關(guān)鍵控制點。關(guān)鍵控制點主要有對外擔(dān)保、對外投資、購置和處置主要資產(chǎn)、重大借款、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用、重大信息披露、對子公司管控等。

四、結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的基礎(chǔ)在于企業(yè)能夠準確地認定內(nèi)部控制缺陷，而現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制評價都假設(shè)企業(yè)自身具備了這一專業(yè)能力，而事實卻并非如此，內(nèi)部控制缺陷認定在理論上和實踐中都是一個十分薄弱的環(huán)節(jié)。要能夠準確地認定內(nèi)部控制缺陷就必須明確內(nèi)控缺陷的概念、分類及其嚴重程度的具體劃分標準。

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