劉厚兵

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

這說(shuō)明，銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)是計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。而有不少人認(rèn)為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］101號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅發(fā)［2008］101號(hào)）的規(guī)定，本年計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入是與《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中的“營(yíng)業(yè)收入”對(duì)應(yīng)的，銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷(xiāo)售收入三部分，它不是直接填入主表“營(yíng)業(yè)收入”的數(shù)字，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩部分的合計(jì)才是填入主表“營(yíng)業(yè)收入”的數(shù)字。即該“營(yíng)業(yè)收入”只包括“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”。視同銷(xiāo)售收入屬于“納稅調(diào)整增加額”，不屬于“營(yíng)業(yè)收入”，因此，不能作為計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。此外，營(yíng)業(yè)外收入中的9項(xiàng)收入項(xiàng)目，不能計(jì)入銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入中。

針對(duì)這一問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］202號(hào)）專(zhuān)門(mén)就“關(guān)于銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入基數(shù)的確定問(wèn)題”進(jìn)行了明確，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額。

其實(shí)，國(guó)稅發(fā)［2008］101號(hào)附表一（1）《收入明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明“有關(guān)項(xiàng)目填報(bào)說(shuō)明”就明確，1.第1行“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)”：金額為本表第2＋13行。本行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。而第2行“營(yíng)業(yè)收入合計(jì)”：金額為本表第3＋8行。即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合計(jì)；第13行填報(bào)“視同銷(xiāo)售的收入”。其中視同銷(xiāo)售是指會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。視同銷(xiāo)售收入是指會(huì)計(jì)上沒(méi)有核算計(jì)入收入，而稅收上要求視為實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的收入，并入銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入計(jì)算三項(xiàng)費(fèi)用的基數(shù)。

［舉例］甲企業(yè)2012年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1800萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入200萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售的收入為0萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元，本年度在管理費(fèi)中共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元。

［分析］根據(jù)新稅法規(guī)定，甲企業(yè)可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=20×60%=12（萬(wàn)元），但最高扣除限額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1800+其他業(yè)務(wù)收入200=2000×5‰=10（萬(wàn)元），故只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元（20－10）。

而如果甲企業(yè)2012年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1800萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入200萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售的收入為1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元。則在新政策下該企業(yè)2012年業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高扣除限額=（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1800+其他業(yè)務(wù)收入200+視同銷(xiāo)售的收入 1000）×5‰=3000×5‰=15（萬(wàn)元），但新政策規(guī)定企業(yè)列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元只能按照發(fā)生額的60%扣除，那可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能是12萬(wàn)元（20×60%），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元（20－12）（有關(guān)廣告費(fèi)的計(jì)算同理）。

需要注意的是，有些資產(chǎn)處置收入在會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)外收入核算，但稅收上應(yīng)視同銷(xiāo)售確定收入而不作為營(yíng)業(yè)外收入處理。如果企業(yè)因執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有些資產(chǎn)已經(jīng)作為收入處理，則稅收上也不再視同銷(xiāo)售處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。國(guó)稅函［2008］828號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。由于新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷(xiāo)售處理。

為此，國(guó)稅函［2008］828號(hào)明確：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的。即除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，企業(yè)上述六項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可視為內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，不再視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

此外還應(yīng)注意，在計(jì)算、填報(bào)所得稅申報(bào)表時(shí)，視同銷(xiāo)售中的“非貨幣性交易視同銷(xiāo)售收入”與營(yíng)業(yè)外收入中的“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”不是同一內(nèi)容，不能重復(fù)填報(bào)?！胺秦泿判越灰滓曂N(xiāo)售收入”填報(bào)納稅人發(fā)生非貨幣性交易行為，會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)或未全部確認(rèn)損益，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)應(yīng)稅收入；“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”填報(bào)納稅人發(fā)生的非貨幣性交易按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為損益的金額。

執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的納稅人，發(fā)生具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的非貨幣性交易，填報(bào)其換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的納稅人，填報(bào)與收到補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的收益額?？梢赃@樣理解，如果會(huì)計(jì)上已經(jīng)核算或部分核算（補(bǔ)價(jià)部分）交易收入的，反映在營(yíng)業(yè)外收入中；會(huì)計(jì)上沒(méi)有在營(yíng)業(yè)外收入中核算的，稅收上要作為視同銷(xiāo)售中“非貨幣性交易視同銷(xiāo)售收入”調(diào)整反映。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱(chēng)公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。由于視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)行為中對(duì)貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒(méi)有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià)，一般認(rèn)為，也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)其收入，計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)此，國(guó)稅函［2008］828號(hào)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人視同銷(xiāo)售情形，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類(lèi)資產(chǎn)同期對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。納稅人需要按規(guī)定確認(rèn)銷(xiāo)售收入計(jì)提廣告費(fèi)招待費(fèi)。