聶敏

一、基本案情

2013年8月，A縣國稅局根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，委托甲企業(yè)代征轄區(qū)零星分散的稅收，雙方簽訂《委托代征稅款協(xié)議書》并發(fā)放《委托代征稅款證書》。甲企業(yè)便以自己的名義向零星分散的納稅人代征稅款并實施稅務(wù)行政處罰。此外，該縣國稅局還授權(quán)其不具有發(fā)票檢查權(quán)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)對轄區(qū)某稅務(wù)所的納稅人進行發(fā)票檢查，該內(nèi)設(shè)機構(gòu)因獲得授權(quán)而以自己名義對乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以3000元罰款。該案中，甲企業(yè)能否因接受委托而以自己的名義征收稅款并實施稅務(wù)處罰？該內(nèi)設(shè)機構(gòu)可否因獲得授權(quán)而以自己名義對乙企業(yè)處以罰款？

二、案情評析

多年來的行政立法和執(zhí)法表明，運用行政授權(quán)和行政委托的方式行政，既彌補了行政機關(guān)自身的缺陷，又達到了行政合法、有效的要求。實踐中，委托代征的受托方能在代征稅款時對納稅人的稅收違法行為實施稅務(wù)處罰嗎？內(nèi)設(shè)機構(gòu)經(jīng)所屬稅務(wù)機關(guān)授權(quán)后能以自己名義實施稅務(wù)處罰嗎？對此各地理解偏差較大，執(zhí)行不統(tǒng)一，因此有必要對這些問題進行法理探討。

1、甲企業(yè)代征稅款及實施稅務(wù)處罰的問題。根據(jù)《稅收征管法》第29條及其實施細(xì)則第44條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對小額或零散稅源的征收，為便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失，可采取委托單位或人員代征的方式。2013年施行的《委托代征管理辦法》（以下簡稱《辦法》）明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)的委托行為和程序要合法，達成委托代征稅款協(xié)議后，委托方應(yīng)發(fā)給受托方《委托代征稅款證書》，受托方以委托稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款。很顯然，該案甲企業(yè)作為受托方只能以A縣國稅局的名義代征稅款。另據(jù)《行政處罰法》第18條規(guī)定，行政機關(guān)依照法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定，可以在其法定權(quán)限內(nèi)委托符合本法第十九條規(guī)定條件的組織實施行政處罰。行政機關(guān)不得委托其他組織或者個人實施行政處罰。而《稅收征管法》及其實施細(xì)則以及《辦法》均未明確規(guī)定，受托方在代征稅款的同時享有稅務(wù)行政處罰權(quán)。因此，該案甲企業(yè)不能因接受委托而以自己的名義征收稅款，也無權(quán)對納稅人實施稅務(wù)行政處罰。

2、該內(nèi)設(shè)機構(gòu)能否以自己名義實施稅務(wù)處罰的問題。根據(jù)《行政處罰法》第15條、第20條的規(guī)定，縣以上稅務(wù)局（分局）具有行政處罰權(quán)是有明確法律依據(jù)的。而稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)設(shè)、派出機構(gòu)，因沒有法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定，從而不具有實施行政處罰的行政主體資格，除非獲得行政授權(quán)?！缎姓V訟法》第25條第4款還明確規(guī)定：“由法律、法規(guī)授權(quán)的組織所作的具體行政行為，該組織是被告。由行政機關(guān)委托的組織所作的具體行政行為，委托的行政機關(guān)是被告。”這一法律條文，用詞嚴(yán)明，表達準(zhǔn)確，指明了：唯法律、法規(guī)才談得上授權(quán)，行政授權(quán)的依據(jù)是法律、法規(guī)的授權(quán)條款。而行政委托雖也要依據(jù)法律進行，但其直接依據(jù)卻是行政機關(guān)與委托人達成的行政委托協(xié)議。因此，只有法律、法規(guī)直接授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)、派出機構(gòu)才符合授權(quán)的原則，而一般稅務(wù)機關(guān)無權(quán)作出授權(quán)性規(guī)定。

另據(jù)《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第34條規(guī)定，對違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰，由縣以上稅務(wù)機關(guān)決定。罰款額在2000元以下的，可由稅務(wù)所決定?？梢?，稅務(wù)所作為《稅收征管法》直接授權(quán)的派出機構(gòu)而享有2000元以下罰款的稅務(wù)行政處罰權(quán)。本案中，該內(nèi)設(shè)機構(gòu)本身不具有發(fā)票檢查權(quán)的行政職能，也未經(jīng)《稅收征管法》及其實施細(xì)則授權(quán)，雖經(jīng)所屬稅務(wù)機關(guān)的授權(quán)進行發(fā)票檢查，但這里所提及的只有“授權(quán)”字樣，究其實質(zhì)仍為委托行為。綜上，該內(nèi)設(shè)機構(gòu)即使得到A縣國稅局的授權(quán)對納稅人進行發(fā)票檢查，但由于這一行政授權(quán)沒有法律明文規(guī)定，仍然不享有獨立的稅務(wù)行政處罰權(quán)，只能以A縣國稅局的名義對乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以罰款。而稅務(wù)所的行政處罰權(quán)限為罰款額在2000元以下的罰款，同樣地?zé)o權(quán)對乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以3000元罰款。

三、操作建議

1、嚴(yán)格區(qū)分委托與授權(quán)?！缎姓V訟法》已明確：進行授權(quán)的只能是法律、法規(guī)，行政機關(guān)將法律、法規(guī)授的權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他組織，這不叫授權(quán)而叫委托，行政機關(guān)是沒有同法律、法規(guī)一樣的“授權(quán)”資格的。實踐中，委托與授權(quán)卻常被混在一起，尤其隨著《行政訴訟法》和《行政復(fù)議法實施條例》的頒布實施，更易使人產(chǎn)生歧義。

因此筆者建議，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照法律條文對授權(quán)與委托含義的規(guī)定進行稅收執(zhí)法，還需注意行政受權(quán)與行政委托的比較項目：（1）在行政復(fù)議中，前者被授權(quán)方作為復(fù)議的被申請人，而后者委托方作為復(fù)議的被申請人；（2）在行政訴訟中，前者被授權(quán)方作為訴訟被告，而后者委托方作為訴訟被告；（3）在行政賠償中，前者被授權(quán)方作為賠償義務(wù)機關(guān)，而后者委托方作為賠償義務(wù)機關(guān)。

2、委托代征應(yīng)避免法律風(fēng)險。一是確立稅務(wù)行政委托代征的規(guī)則。實踐中仍然存在稅務(wù)機關(guān)外的單位或個人不愿接受行政機關(guān)委托應(yīng)當(dāng)如何處理的問題，《辦法》卻沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為可確立一個規(guī)則：如果委托時普遍的、無例外的，則受委托一方不得拒絕，否則要承擔(dān)不利的法律后果；如果委托是個別的、可選擇的，則受委托人有權(quán)在其不具備管理條件時，拒絕委托，但需要書面說明理由。二是通過有效方式告知委托的權(quán)限范圍。如果受委托單位或個人超越代理權(quán)限，其實施的行為由受委托組織負(fù)責(zé)還是由委托的行政機關(guān)負(fù)責(zé)，《辦法》及其他相關(guān)法律沒有規(guī)定。按照《民法通則》的規(guī)定，超越代理權(quán)或者代理權(quán)終止后的行為，只有經(jīng)過被代理人的追認(rèn)，被代理人才承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。筆者認(rèn)為，在法律對行政委托問題沒有作出明確規(guī)定前，可適用民法通則的規(guī)定，但必須就委托的權(quán)限范圍通過有效的方式告知相對人。