楊琬晴

（對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 國際商學(xué)院，北京 100029）

近幾十年來，由于人口數(shù)量和經(jīng)濟持續(xù)增長，人類對自然資源的耗用量也不斷增加，進而引起地質(zhì)災(zāi)害頻發(fā)、氣候變暖、能源供應(yīng)緊張和環(huán)境污染嚴重等諸多問題?；谶@一現(xiàn)狀，人們開始認真思考環(huán)境、社會發(fā)展以及經(jīng)濟增長三者之間的相互關(guān)系，環(huán)境問題就已經(jīng)成為政府議事日程中的重要項目之一。人們對環(huán)境與經(jīng)濟問題的日益關(guān)心，環(huán)境保護、綠色、生態(tài)、可持續(xù)發(fā)展等發(fā)展理念沖擊著社會經(jīng)濟生活的各個方面。會計對經(jīng)濟活動具有計量、反映和控制的職能。企業(yè)環(huán)境成本核算如何才能反映企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響是作為一名企業(yè)會計人員應(yīng)當思考的問題。

一、企業(yè)環(huán)境成本核算體系的內(nèi)容

（一）企業(yè)環(huán)境成本的確認

企業(yè)發(fā)生的一項支出能否被確認為環(huán)境成本，應(yīng)該遵循以下兩個基本條件：首先是引發(fā)環(huán)境成本產(chǎn)生的事件已發(fā)生。這一條件主要是指企業(yè)的環(huán)境保護活動與發(fā)生的事件有關(guān)、事件的發(fā)生會使企業(yè)產(chǎn)生費用支出等兩個方面。其次是企業(yè)產(chǎn)生的成本在符合第一個條件后能合理的計量或估計。由于計量企業(yè)產(chǎn)生的外部環(huán)境成本比較困難，所以大多數(shù)企業(yè)并未對其產(chǎn)生的外部環(huán)境成本進行計量。其實企業(yè)所產(chǎn)生外部環(huán)境成本是能夠計量，只是計量的方法很難得到統(tǒng)一而已。當企業(yè)采用合適的方法時還是能夠?qū)ζ溥M行計量。

（二）企業(yè)環(huán)境成本的科目設(shè)置

1.資產(chǎn)類科目。當企業(yè)在買入具有環(huán)保性質(zhì)的設(shè)施時，將 “環(huán)境資產(chǎn)”設(shè)在 “固定資產(chǎn)”科目下作為二級明細科目，有必要時還可以在二級明細科目下設(shè)置三級科目 “非生產(chǎn)使用環(huán)境資產(chǎn)”和 “生產(chǎn)使用環(huán)境資產(chǎn)”。科目的借方登記企業(yè)對環(huán)境資產(chǎn)支出金額，科目的貸方登記環(huán)境資產(chǎn)報廢或者出售的金額，對應(yīng) “固定資產(chǎn)”科目。“累計折舊”科目屬于資產(chǎn)類科目的遞減科目，企業(yè)應(yīng)該在其下設(shè)二級科目 “環(huán)境資產(chǎn)累計折舊”，該科目的貸方登記期末根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)的原始價值和使用期限計提折舊的金額。在 “固定資產(chǎn)”科目下登記的環(huán)境資產(chǎn)支出的金額減去環(huán)境資產(chǎn)累計折舊額后的差額即為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的凈值。

2.負債類科目。企業(yè)在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生大量的外部環(huán)境成本，這些外部環(huán)境成本可能會形成企業(yè)的或有環(huán)境負債。這些外部環(huán)境成本并不構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)實現(xiàn)金流出，但卻客觀存在，企業(yè)終有一天要承擔對其造成的環(huán)境污染進行治理的責(zé)任。因此，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置 “預(yù)計負債”科目，并在其下設(shè)二級科目 “預(yù)計環(huán)境負債”。對環(huán)境成本的發(fā)生計提或有負債，計入科目的貸方?！邦A(yù)計環(huán)境負債”的貸方有余額就表示企業(yè)有環(huán)境負債，企業(yè)在發(fā)生環(huán)境賠償或環(huán)境治理支出時就將金額直接記入科目的借方。

3.成本類科目。企業(yè)要對產(chǎn)品的環(huán)境成本進行核算，就在 “生產(chǎn)成本”科目下設(shè) “環(huán)境成本”二級明細科目，以便于核算不同產(chǎn)品發(fā)生的直接環(huán)境成本和其他科目分配來的環(huán)境成本。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)生的、又無專屬成本科目的費用支出，記入“制造費用”科目。對于企業(yè)生產(chǎn)環(huán)保設(shè)備的折舊額，應(yīng)該將三級科目 “環(huán)境資產(chǎn)折舊費用”設(shè)在二級科目 “制造費用——設(shè)備折舊”下，并將金額計入其貸方。當環(huán)境成本支出應(yīng)由幾個生產(chǎn)部門或者幾種產(chǎn)品共同承擔時，就將其金額登記在 “制造費用”下的二級科目 “環(huán)境費用”的借方。

4.費用類科目。企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中必將會產(chǎn)生諸如環(huán)境管理部門的費用、環(huán)保行政收費和管理部門使用環(huán)保資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊費用等環(huán)境管理費。因此，企業(yè)應(yīng)該將 “環(huán)保費用”設(shè)在 “管理費用”科目下作為二級明細科目，科目借方登記環(huán)境管理費用的增加，貸方登記環(huán)境管理費用的減少。當企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成污染需要支付大量的治理費用或者賠償時，應(yīng)該通過 “營業(yè)外支出”科目來進行歸集，并在其科目下設(shè)二級明細“環(huán)境支出”科目。

（三）企業(yè)環(huán)境成本的計量

1.環(huán)境成本的計量單位和屬性。在環(huán)境成本確認之后，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)和事項的特征運用一定的計量單位和計量屬性對其進行金額和數(shù)量的確認過程就是環(huán)境成本的計量。計量主要包括計量單位和計量屬性。傳統(tǒng)的會計通常把歷史成本當作基本計量屬性，因為歷史成本不僅簡單，而且比較可靠，且計量單位一般就采用貨幣單位。而這種計量單位和計量屬性在環(huán)境成本的計量過程中存在局限性：首先從計量單位上來看，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然資源的消耗在某些情況下不容易折算成貨幣單位，比如不可再生的稀缺資源，它們的價格會隨著其數(shù)量的減少而增長，這時如果用物理單位就顯得更直觀了。其次從計量屬性來看，傳統(tǒng)財務(wù)會計報表以歷史成本為計量屬性。由于自然資源從消耗到再生需要經(jīng)歷一個時間過程，在這個過程中自然資源的市場價格也在經(jīng)歷著不斷變化。但是這種價格的變動在傳統(tǒng)財務(wù)會計報表中無法得到體現(xiàn)。

綜上所述，現(xiàn)代企業(yè)有必要對成本的計量單位和計量屬性進行擴展。一方面，環(huán)境成本的計量單位應(yīng)該以貨幣計量為主，非貨幣計量指標為補充。而企業(yè)將兩者計量單位相結(jié)合運用，則更有利于利益相關(guān)者對企業(yè)的環(huán)境工作業(yè)績做出評價。另一方面，除了歷史成本外，重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值等也可作為環(huán)境成本的計量屬性。

2.環(huán)境成本的計量方法。企業(yè)環(huán)境成本的計量是一個較復(fù)雜的問題，它不同于其他會計事項的計量，原因是環(huán)境成本事項在確認上具有很大的不確定性，企業(yè)的環(huán)境成本很大程度來源于政府的頂層設(shè)計和地方政府的執(zhí)法力度,以及區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展狀況。一般來說經(jīng)濟越發(fā)達，國家的環(huán)保法律就會越嚴厲，政府執(zhí)法力也越有力,則企業(yè)的環(huán)境費用就會越高，如我國為改變大氣質(zhì)量而提高汽油標號，就此一項標準的推廣每升汽油將提高0.3元，每年將增加900億元的環(huán)境成本。如何對環(huán)境成本進行會計計量本文提出如下方法供讀者參考。

企業(yè)要想對環(huán)境成本進行計量先應(yīng)了解環(huán)境成本的內(nèi)容。其內(nèi)容包括硬件投入成本、設(shè)備運行成本、設(shè)備維護保養(yǎng)成本環(huán)境污染治理成本；政府的環(huán)境污染處罰成本；污染的賠償成本等。對各項成本的計量一般可采用下列方法進行計量。（1）硬件投入成本。企業(yè)硬件投入的多少應(yīng)根據(jù)企業(yè)污染排放物絕對量多少加以確定。設(shè)企業(yè)總污染物排放量為Q單項 （臺）設(shè)備的處理能力為q。單項 （臺）設(shè)備的價格為P。則企業(yè)的硬件投入成本。其中包括設(shè)備的購買安裝,以及新進專用處理設(shè)備的研發(fā)等。（2）設(shè)備運行成本的計量。設(shè)備的運行成本分為三部分,一是設(shè)備運行過程中的物料耗用；二是設(shè)備的折舊費；三是設(shè)備維護保養(yǎng)費用。設(shè)單臺設(shè)備運行物料費用用t，單臺設(shè)備的保養(yǎng)維護費用a，設(shè)備的使用年為s，則設(shè)備的運行成本為。（3）污染的治理成本。污染治理成本是彈性最大的成本，有時候治理金額難以具體確定，本文僅提出幾項專項治理成本的確定方法供讀者參考。水污染的治理成本。我國法律一直堅持 “誰污染、誰治理”的原則，污染的治理只是一項事后的補救措施而以。當發(fā)生了水體污染后，如何確定其治理成本可按下述方法確定。設(shè)被污染水量為b，單位水處理成本為c，則污染治理成本Ts=bc；空氣污染的治理成本。設(shè)被污染空氣總量K單位空氣凈化費L則Tk=kl，當然空氣、水都有很強的自潔能力，所以當水、空氣被企業(yè)污染后，除政府強制企業(yè)治理外，一般都是使用自然凈化；土地污染的治理成本。土地污染目前很少提到，但是最近幾年提得越來越多，如日本的核污染，我國最近在各地出現(xiàn)的鎘大米事件，這都是耕地污染所造成的。設(shè)單位土地治理費用為h，被污染耕地面積為g，則耕地污染治理成本Tg=gh；植被恢復(fù)成本的計量，當企業(yè)生產(chǎn)損壞植被后一般會被要求恢復(fù)植被，這時企業(yè)承擔的恢復(fù)成本可按下述方法確定。設(shè)需修復(fù)的土地面積為M公傾，每公傾的修復(fù)成本I，則植被的修復(fù)成本Tm=MI；環(huán)境違法的處罰成本。當經(jīng)濟發(fā)展到一定階段時，社會和政府對企業(yè)的污染會越來越重視,這時環(huán)境違法的處罰成本就會增加設(shè)其為Tf。綜上所述企業(yè)的環(huán)境總成本等于設(shè)備投入成本Tc、設(shè)備的運行成本Ty、污染的治理成本Ts，Tk，Tg，Tm、政府的處罰成本之和，則企業(yè)的環(huán)境總成本T=Tc+Ty+Ts+Tk+Tg+Tm+Tf。

二、當前我國企業(yè)環(huán)境成本核算存在的問題

（一）環(huán)境成本的確認和計量融匯于傳統(tǒng)財務(wù)會計之中沒有單獨進行處理

很多人簡單地認為環(huán)境成本就是企業(yè)為了防止環(huán)境污染以及對排放的污染物的進行治理發(fā)生的費用，同時還認為環(huán)境成本一般只在年終報表上進行簡單的披露，有些企業(yè)甚至沒有將其進行單獨的列項，因而將環(huán)境成本和一般的會計成本相混淆。事實上環(huán)境成本和一般的成本之間存在著一定的差別：首先，兩者的使用范圍不同。企業(yè)的債權(quán)人、投資人是一般的會計信息的主要使用者，環(huán)境成本會計信息的使用者除了投資者，還有政府和社會公眾。而環(huán)境保護管理部門對環(huán)境成本會計信息尤為關(guān)注。他們把企業(yè)造成的環(huán)境污染和獲得的環(huán)保成績綜合起來作為對環(huán)境保護進行宏觀調(diào)控以及對企業(yè)進行獎懲的依據(jù)。其次，信息披露的方式有所不同。傳統(tǒng)的成本會計信息以財務(wù)報表為主，報表附注和文字說明為輔。環(huán)境成本會計信息以非數(shù)量化的信息較多，因而多采取附注和文字說明，并對傳統(tǒng)的財務(wù)報表格式和內(nèi)容進行了變革，增加了環(huán)境成本會計信息的報表。再次，計量的方法也存在著不同。將企業(yè)的環(huán)境成本和其它與環(huán)境保護有關(guān)的支出計入一般會計成本，最后將直接導(dǎo)致一般會計成本水平提高。貨幣計量是傳統(tǒng)的成本計量采用的方法，但環(huán)境成本會計卻不只是采用單一的貨幣計量方法，而是將貨幣計量和非貨幣計量兩者結(jié)合起來。

（二）環(huán)境成本的核算體系是分散的、不完整

雖然目前我國已有一些企業(yè)從國外引進了先進的環(huán)境成本核算理論與方法，國內(nèi)的學(xué)者也在環(huán)境成本核算方面取得了一些成績，但是由于各個企業(yè)所從事的行業(yè)不同，生產(chǎn)的產(chǎn)品不同，難以將理論與自身的實際情況相結(jié)合，實際操作起來還是存在一定的困難。這主要體現(xiàn)在環(huán)境成本會計項目的設(shè)計還存在很多缺陷，難以統(tǒng)一。如今我國大多數(shù)企業(yè)對環(huán)境成本的核算還停留在環(huán)境費用的支出上。他們通常是把與環(huán)境有關(guān)的費用支出直接計入期間費用，金額較大時則作為待攤費用。這種做法雖然簡單，但卻存在內(nèi)在的缺陷，無法適應(yīng)企業(yè)長期經(jīng)營的要求。這樣做不僅不利于企業(yè)降低成本，而且會直接影響企業(yè)的稅務(wù)和財務(wù)成果。

（三）環(huán)境會計信息披露積極性低

環(huán)境會計信息披露積極性低主要是由于環(huán)境會計的信息使用者要求不迫切。政府部門是環(huán)境會計信息的主要使用者之一。他們通過對環(huán)境會計信息進行分析，制定出相關(guān)的政策和法律法規(guī)，進而改善環(huán)境。但是僅僅把法律力量作為推動企業(yè)全面公布環(huán)境會計信息的動力是不夠的，社會公眾的壓力也應(yīng)成為其重要動力之一。此外，企業(yè)作為環(huán)境會計信息的主體并未認識到披露環(huán)境會計信息對其自身的發(fā)展有很大的益處。很多企業(yè)在環(huán)境會計信息披露時提供的信息大都是一些表面的、與企業(yè)經(jīng)營狀況關(guān)聯(lián)性不大的信息，而這些信息對于利益相關(guān)者的實際用處并不大。同時一般的企業(yè)很少會對其進行的環(huán)保事項可能產(chǎn)生的后果以及影響進行必要的解釋說明，也很少對一些重大的環(huán)境投資項目進行相應(yīng)的成本效益分析。所以當環(huán)境會計信息的使用者進行判斷和決策時，很難以這些環(huán)境信息為依據(jù)。

三、加強企業(yè)環(huán)境成本核算的有效舉措

（一）深入開展對環(huán)境成本核算的理論研究，加快制定相關(guān)準則

我國大多數(shù)企業(yè)對環(huán)境成本的確認存在著認知問題，無法對其做出精確計量的主要原因是我國環(huán)境會計準則存在缺失，對環(huán)境成本核算研究還處于初級階段。但是環(huán)境會計的發(fā)展僅僅依靠財會部門是完全不行的，還必須將企業(yè)與環(huán)境部門聯(lián)合起來才能有所成果。環(huán)境會計準則的定制與完善還必須要有強大的組織力量作為后盾。

（二）遵循成本效益原則和實用原則，積極完善和規(guī)范環(huán)境成本核算體系

企業(yè)在環(huán)境成本核算時必須遵循環(huán)境成本效益和實用這兩個原則，不斷完善和規(guī)范自身的環(huán)境成本核算體系，建立獨立的環(huán)境成本會計系統(tǒng)，對各項環(huán)保費用支出進行單獨列示。定期向投資者、政府以及社會公眾提供完整的財務(wù)會計信息報表以及報表附注。

（三）穩(wěn)健推進第三方監(jiān)督,提高企業(yè)對環(huán)境會計信息披露的積極性

我國與西方發(fā)達國家相比環(huán)境法規(guī)遠不如其嚴厲，環(huán)保觀念不深入人心，企業(yè)對環(huán)境成本信息的披露的積極性也不高。所以要使我國企業(yè)環(huán)境成本核算取得有效的成就，必須轉(zhuǎn)變政府和社會公眾的環(huán)保思想，提高他們對環(huán)境保護以及環(huán)境成本核算的重視程度。對于政府而言，要摒棄那種經(jīng)濟增長優(yōu)于環(huán)境保護的傳統(tǒng)理念，認識到環(huán)境受到破壞對于人類生存會產(chǎn)生的重大影響，并積極推行貫徹和落實科學(xué)發(fā)展觀，建立一個經(jīng)濟增長與環(huán)境保護齊頭并進的社會；對于社會公眾而言，要去除先污染后治理的舊觀念，認識到環(huán)境污染、忽略環(huán)境成本的會計核算對社會持續(xù)發(fā)展具有重大的危害。在政府和社會公眾的監(jiān)督下，企業(yè)應(yīng)該積極主動的對其環(huán)境成本信息進行披露。

（四）建立完善的環(huán)境資源市場，發(fā)揮市場的調(diào)節(jié)作用

由于我國的市場經(jīng)濟體制建立的時間較短還不夠健全，因此要充分發(fā)揮其的調(diào)節(jié)作用就需要對市場環(huán)境進行不斷完善，尤其是環(huán)境資源市場。具體來說就是政府要改變傳統(tǒng)的環(huán)境資源的利用模式，通過多種有效的手段來健全和完善市場經(jīng)濟體制以及環(huán)境資源市場，進一步加強對資源的優(yōu)化配置，將環(huán)境資源的有用價值進行最大限度的發(fā)揮，從而實現(xiàn)經(jīng)濟、社會、生態(tài)環(huán)境三者之間的可持續(xù)發(fā)展。

（五）引入保險資金加強四方監(jiān)管

世界上許多國家都經(jīng)歷過經(jīng)濟發(fā)展的初期一些地方政府為了招商引資也以犧牲環(huán)境為代價。但作為企業(yè)必須清楚知道，只有科學(xué)發(fā)展才能持久?？茖W(xué)就是要和諧，包括企業(yè)環(huán)境的和諧。因此只要企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境有了影響，企業(yè)就必須考慮環(huán)境成本，根據(jù)上述所談的內(nèi)容計提環(huán)境準備金，以應(yīng)對未來環(huán)境成本的支出，包括可能面臨的環(huán)境治理費和政府的高額環(huán)境罰款。如果企業(yè)環(huán)境準備金不足，社會可引入保險機制，由企業(yè)購買環(huán)境險。一但企業(yè)被處以高額環(huán)境罰款或大額的環(huán)境治理費時可由保險公司進行賠付，當然保險公司在此就會嚴格監(jiān)督企業(yè)履行政府的環(huán)境保護法規(guī)，從而避免目前我國只有環(huán)境部門單一執(zhí)法監(jiān)督的局面。如環(huán)保部門對紫金礦業(yè)處以數(shù)億元的罰款，從而引起紫金礦業(yè)股價波動給投資人造成了損失，如果能引入保險資金參于企業(yè)的環(huán)保這樣不僅能減少企業(yè)的環(huán)保損失，還能使政府的嚴格監(jiān)督執(zhí)法變?yōu)槠髽I(yè)的自覺行為。

綜上所述，環(huán)境成本會計對人類社會的發(fā)展起著越來越重要的作用，其中環(huán)境成本核算的重要性對企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展尤為突出。作為一個以盈利為目的經(jīng)濟組織，在收益固定的情況下，企業(yè)只有更合理的利用資源和更有效的控制生產(chǎn)以及環(huán)境成本，才能使企業(yè)獲得利潤最大化，這樣才能在激烈的市場競爭獲得持續(xù)發(fā)展。為了使經(jīng)濟增長和環(huán)境保護獲得 “雙贏”，我國必須積極完善企業(yè)環(huán)境成本核算體系，加強對環(huán)境成本的控制。本研究主要是在前人取得研究成果的基礎(chǔ)上對環(huán)境成本核算體系進行系統(tǒng)的闡述，列出了企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的一些問題，并針對這些問題提出了解決方法和建議。由于受到實踐條件等因素的制約，本研究側(cè)重于理論的解釋。

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