●華電湖北發(fā)電有限公司 劉 穎

會計舞弊和造假的丑聞屢見不鮮，2010年國內(nèi)葡萄酒行業(yè)就龍頭的張裕葡釀酒股份有限公司被山東省證券局下令整改的消息讓業(yè)界一片嘩然聲，該公司對利潤進(jìn)行了虛夸，其目的是為了償還信托借款的高額財務(wù)費用；2009年起海聯(lián)訊就對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了粉飾，虛增凈利潤達(dá)到2000 萬余元，2013年被曝光等。這些財務(wù)數(shù)據(jù)造假的丑聞被公開，人們對注冊會計師行業(yè)的審計業(yè)務(wù)不禁進(jìn)一步質(zhì)疑，審計的權(quán)威性和專業(yè)性也打了折扣，審計聲譽受到了一定的影響。審計聲譽實際上是一種行業(yè)的自我執(zhí)行，作為一種特殊的機制維持著審計市場的秩序，是業(yè)界對注冊會計師過去的審計契約行為和結(jié)果的一種反映，標(biāo)志著人們對審計質(zhì)量的認(rèn)可度。審計聲譽機制作為維持審計市場秩序的有效制度，其維持和執(zhí)行成本較法律制度來說都較低，但是作用卻很顯著。就我國而言，本身審計市場的發(fā)育還處于初步階段，審計聲譽機制的運行還沒有形成有效的機制，往往處于審計聲譽失效的狀態(tài)。本文正是基于這樣一種背景來探討如何完善我國審計聲譽機制使其有效運行。

一、審計聲譽及其運行路徑

（一）審計聲譽的內(nèi)涵。審計聲譽一直來備受學(xué)者的關(guān)注，對其定義也進(jìn)行了詳細(xì)的研究和劃分。一般來說，有注冊會計師個人的審計聲譽、會計師事務(wù)所的審計聲譽和注冊會計師行業(yè)的協(xié)會聲譽之分，這是根據(jù)聲譽的承擔(dān)主體不同所做的分類。本文所說的審計聲譽，主要是指前兩種，事實上，盡管聲譽的承擔(dān)主體不同，卻也是密切聯(lián)系不可區(qū)分的：注冊會計師要在會計師事務(wù)所才能從業(yè)，其聲譽自然影響著會計師事務(wù)所的聲譽，所有會計師事務(wù)所的聲譽自然也會影響人們對整個審計行業(yè)聲譽的審視。

筆者綜合有關(guān)學(xué)者的研究認(rèn)為，審計聲譽是指審計服務(wù)質(zhì)量的評價度和被資本市場的接受度，主要由知名度、客戶忠誠度和美譽度構(gòu)成，它能為注冊會計師以及會計師事務(wù)所帶來一定的財富收入。審計聲譽高低的決定因素很多，一般而言，如果事務(wù)所的歷史沉淀悠久、規(guī)模適度、綜合能力強、審計質(zhì)量高則審計聲譽較強。當(dāng)然，這也不是絕對的。并且審計聲譽的影響因素廣泛而且不確定，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及面臨環(huán)境的變化，其影響因素的地位也會隨之變化，這樣一個多維度、多角度的因素組成了審計聲譽。

（二）審計聲譽機制的內(nèi)涵以及運行路徑。所謂審計聲譽機制，即指確保審計聲譽這樣一種維護(hù)制度發(fā)揮作用的一系列的手段和方法，這些手段和方法，會促使審計聲譽的擁有方，例如會計師事務(wù)所、注冊會計師以及行業(yè)協(xié)會，在方法和手段的激勵與約束下，按照規(guī)章治理自己的行為，而審計聲譽的需求方，例如投資者等會計信息需求者、監(jiān)管者等就會自主地選擇審計聲譽高的擁有者行為。目前來說，這樣一種機制，正是我國審計市場、注冊會計師行業(yè)所急需構(gòu)建和完善的。

一般來說，審計聲譽機制的實現(xiàn)，有三個路徑，而這三個路徑也是相輔相成，不可分割的： 一是篩選路徑，即從眾多的會計師事務(wù)所、注冊會計師中進(jìn)行分類，區(qū)分職業(yè)狀況的優(yōu)劣良好等級，根據(jù)客戶的推崇和口碑，區(qū)分不同方面的不同等級，這實際上是審計聲譽機制實現(xiàn)的基礎(chǔ)路徑，也是第一道程序； 二是反應(yīng)路徑，這也是審計聲譽機制的信息傳導(dǎo)機制，第一個階段的篩選信息，是通過專門機構(gòu)的搜集以及不同機構(gòu)的評價得來的，這些搜集信息和篩選評價的結(jié)果以及等級結(jié)果，如何在審計聲譽的需求方傳遞和傳導(dǎo)，正是該路徑要解決的重要問題，它是審計聲譽機制的傳導(dǎo)中樞，例如，將事務(wù)所的整體評價、檢查監(jiān)督結(jié)果等重要信息公開，存放于公眾能閱讀的平臺等；三是審計聲譽的獎懲機制，審計聲譽機制的一個重要作用是構(gòu)建審計聲譽與財務(wù)收益的正相關(guān)，好聲譽會帶來大業(yè)務(wù)和高收入，因此要建立側(cè)重于懲罰低聲譽的懲罰機制，讓低聲譽的會計師事務(wù)所以及注冊會計師能夠受到一定的懲罰以儆效尤，具體來說，這樣的懲罰方式有市場懲罰、法律懲罰和監(jiān)管懲罰等。就市場懲罰來說，這是一種自動的反應(yīng)，例如，如果審計需求者認(rèn)為低質(zhì)量的審計報告出現(xiàn)了投資者信賴的降低，他們就會考慮更換注冊會計師或者會計師事務(wù)所，從而使得低聲譽的會計師事務(wù)所或者注冊會計師的市場份額得以減少；就法律懲罰而言，是一種強制性的、直接的懲罰措施，對于審計低聲譽的行為，證券法、證券交易法都會有所懲罰，例如，前文闡述的張裕會計丑聞案件，證券局就會有所懲罰，這種法律懲罰主要體現(xiàn)在直接的經(jīng)濟(jì)成本和聲譽成本，提高了審計違約的成本而起到保障審計聲譽機制運行的效果；就監(jiān)管懲罰而言，主要是指各種監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管和處罰等，例如我國財政部門的監(jiān)管、證券交易機構(gòu)的監(jiān)管，還包括審計署、注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管等，通常是直接作出處罰或者責(zé)令整改，嚴(yán)重的移送司法機關(guān)處理或者作出市場準(zhǔn)入的限制等處罰措施。

三、我國審計聲譽機制失效的現(xiàn)狀分析

我國由于資本市場發(fā)育不完善、審計市場不健全等一系列的原因，造成了我國審計聲譽機制的失效，也就是說，在我國，會計師事務(wù)所或者注冊會計師的聲譽和他們的財富收益并沒有呈現(xiàn)明顯的正相關(guān)。其原因也是多方面的。

（一）我國審計聲譽的篩選和識別路徑窄。目前我國對注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計聲譽的篩選和識別，往往集中在資格準(zhǔn)入證明上，一些具體的識別技術(shù)大力缺乏。這主要體現(xiàn)在我國對會計師事務(wù)所的評價系統(tǒng)不完整，尤其是對其評價和檢查的信息單一，更談不上對具體的注冊會計師的篩選和識別了，使得審計聲譽的識別和篩選系統(tǒng)失效。目前我國對會計師事務(wù)所唯一的篩選就是由中注協(xié)編制的年度“會計師事務(wù)綜合評價前百家信息”，里面列舉的項目有：“總收入、注冊會計師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、從業(yè)人數(shù)、處罰和承接狀況”，2009年增加了審計收入這一項輔助性的指標(biāo)。從2013年6月21日公布的“2013年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息”來看，綜合評價得分名次排在首位，由四項指標(biāo)構(gòu)成：業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、注冊會計師人數(shù)指標(biāo)、綜合評價質(zhì)量指標(biāo)、處罰和懲戒指標(biāo)。這些比較單一，并不能完整地反映審計聲譽的構(gòu)成。

（二）就信息機制來說，信息失真、傳導(dǎo)不及時的現(xiàn)象仍然存在。在我國目前來說，普遍存在對“四大”的信任，都認(rèn)為他們作為國際上最大規(guī)模的會計師事務(wù)所，有著較高的審計聲譽，由此而盲目地崇拜和信任。事實上，前文筆者也說明了，盡管會計師事務(wù)所的規(guī)模大小和審計聲譽的高低有著重要的影響，規(guī)模大的一般聲譽也高，但是這也不是絕對地，影響聲譽的因素諸多，結(jié)構(gòu)復(fù)雜。但是，在我國，四大占據(jù)了主要的市場份額，但是執(zhí)業(yè)道德的執(zhí)行方面卻并沒有想象地那么好，其丑聞也不少，另外，執(zhí)業(yè)能力是否適應(yīng)中國的國情還有待驗證。

（三）就懲罰機制來說，懲罰力度等方面存在一定

的問題。首先監(jiān)管方面的力度不夠，證監(jiān)會、財政部、中注協(xié)的聯(lián)合執(zhí)法較少，監(jiān)管信息不對稱；其次，懲罰力度不夠，很多會計師事務(wù)所在懲罰后果和違規(guī)執(zhí)業(yè)間權(quán)衡，選擇了違規(guī)；三是就法律懲罰來說，審計聲譽需求者的維權(quán)路不暢通，求得民事賠償?shù)碾y度較大。在一些發(fā)達(dá)國家，注冊會計師往往承擔(dān)了高額的民事賠償責(zé)任，但是在我國，注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)和處罰的概率都較低，尋求其民事賠償更是難以實現(xiàn)。

四、完善我國審計聲譽機制的探討

一方面審計聲譽不僅能節(jié)約社會成本，降低審計需求者搜集成本和信息不對稱的成本，降低不完全審計契約的社會成本，確保審計質(zhì)量，作為信用中介規(guī)范資本市場的運行，緩解投資者的信息不對稱程度，另一方面也有利于會計師事務(wù)所和注冊會計師提高審計質(zhì)量以獲取更多的客戶和市場份額，這樣就能形成審計市場的良好循環(huán)。因此，完善我國審計聲譽機制的運行勢在必行。

（一）豐富篩選和識別方法，完善審計聲譽的篩選和識別方法，建立完整而科學(xué)的審計聲譽篩選機制。筆者認(rèn)為，這個評價和識別內(nèi)容至少要囊括以下方面：人員素質(zhì)、規(guī)模、審計質(zhì)量、客戶結(jié)構(gòu)、信譽等，并且要有一定的時間跨度。要通過多種方式和途徑進(jìn)行篩選和識別，例如，用硬性規(guī)定要求提供，通過側(cè)面信息提供，通過市場提供等。要著重強調(diào)的是，對這些內(nèi)容的構(gòu)成，要有一個比例層次，例如，規(guī)模占比多少，信譽怎么量化等，這都是需要進(jìn)一步研究的問題。

（二）加大信息傳導(dǎo)途徑，提高審計聲譽信息的共享度和公開度。我國應(yīng)該著手建立會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計聲譽檔案，及時地披露行業(yè)的聲譽信息等級和評價等。對于披露途徑，現(xiàn)有的報紙、期刊等繼續(xù)沿用，電視公告和財務(wù)報告等也是必要的，這些途徑要求都必須采用醒目的方式進(jìn)行。

（三）完善懲處機制，提高違約成本。針對前文闡述的我國審計聲譽機制中的懲處乏力問題，筆者認(rèn)為，要防治懲罰機制失效的問題，必須采取以下措施：一是加強監(jiān)管懲處力度，財政部、證監(jiān)會、中注協(xié)應(yīng)該加強聯(lián)合執(zhí)法，加強檢查力度，對查處的違法行為要加大處罰力度，但是，我們也要相反地思考下，可以事先給會計師事務(wù)所和注冊會計師一個正向的預(yù)期獎勵。二是要完善相關(guān)制度，將民事賠償落實到實處。對于造假的會計師事務(wù)所以及注冊會計師，除了執(zhí)業(yè)限制等外，還應(yīng)該啟動巨額的民事賠償，讓違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違規(guī)收益，從而對違規(guī)產(chǎn)生威懾力。讓注冊會計師和會計事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，這也是借鑒國外經(jīng)驗的典型，國外的實踐證明，這可以調(diào)動廣大利益相關(guān)者對審計質(zhì)量監(jiān)督的積極性?！?/p>

1.查道林、費娟英.2004.獨立審計聲譽機制研究[J].審計研究，5。

2.李義貝.2012.我國審計市場聲譽機制的運行現(xiàn)狀研究[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì)，11。