●國家稅務(wù)總局干部學(xué)院 陳斌才

BOT項目在國外已有三百多年的歷史，在我國出現(xiàn)還是近幾年的事情。關(guān)于BOT項目的會計處理，財政部在《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）第五條中作出了具體規(guī)定。但是對于BOT項目的稅務(wù)處理，國家一直沒有明確具體的規(guī)定。在實際工作中，對于BOT項目，有的地方對其按照建筑業(yè)征稅，有的地方按照銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。這種執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，在一定程度上影響了稅法的嚴(yán)肅性。本文以現(xiàn)行稅收法規(guī)為依據(jù)，重點討論施工企業(yè)BOT項目的營業(yè)稅處理和企業(yè)所得稅處理。

一、BOT項目的涵義

（一）BOT項目的定義。BOT是英文Build—Operate—Transfer的縮寫，通常譯為“建設(shè)——經(jīng)營——移交”。是以政府和公司之間達(dá)成協(xié)議為前提條件，由政府向公司頒布特許，允許其在一定時期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)，當(dāng)特許期限結(jié)束時，公司按照約定將該設(shè)施移交給政府部門，轉(zhuǎn)由政府指定部門經(jīng)營和管理。如政府授權(quán)某企業(yè)籌資建設(shè)一條高速公路，并給予該企業(yè)20年高速公路的經(jīng)營權(quán)，企業(yè)以經(jīng)營期內(nèi)高速公路的收費(fèi)抵償建設(shè)投資。經(jīng)營期限屆滿，由企業(yè)按照約定的條件，將高速公路無償移交給政府。

（二）BOT項目的特點。BOT項目具有以下幾個特點：一是合同授予方通常為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。二是合同投資方為按照有關(guān)程序取得特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。三是合同投資方一般要按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目的建設(shè)和運(yùn)營。四是合同期限界滿，合同投資方要按照合同約定的性能、狀態(tài)等條件將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方。五是在特許經(jīng)營權(quán)合同中，要對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整等事項作出約定。

（三）BOT項目的涉稅問題。BOT項目中涉及的稅收問題可以分為兩個階段：一是項目建設(shè)期間的稅收問題。項目建設(shè)期間，如果項目公司參與工程施工，涉及建筑業(yè)稅目的營業(yè)稅和建造合同的企業(yè)所得稅；如果項目公司不參與施工，建設(shè)期間無營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。二是項目經(jīng)營期間的稅收問題。項目經(jīng)營期間，根據(jù)項目的經(jīng)營范圍，項目公司可能會涉及營業(yè)稅（或增值稅）、企業(yè)所得稅，還可能會涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅收。本文僅討論施工企業(yè)BOT項目的會計處理、營業(yè)稅處理和企業(yè)所得稅處理。

二、BOT項目的會計處理

依據(jù)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）第五條的規(guī)定，BOT項目的會計處理分為項目建設(shè)期和項目經(jīng)營期兩個階段。

（一）BOT項目建設(shè)期間的會計處理。BOT項目建設(shè)期間，如果項目公司參與項目的施工，其會計處理包括兩項內(nèi)容：一是按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)工程收入，二是對項目形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量。如果項目公司不參與項目的施工，其會計處理就只有一項內(nèi)容，即對項目形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量。

1.工程收入的確認(rèn)。項目公司參與施工的BOT項目，項目公司在施工期間要根據(jù) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定，將發(fā)生的與工程相關(guān)的費(fèi)用確認(rèn)為工程成本，并按照完工百分比法確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和工程毛利。將發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用，并且要根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入計提營業(yè)稅金及附加。在項目建設(shè)期間，項目公司要體現(xiàn)與建造合同相關(guān)的營業(yè)利潤。

2.資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。項目公司在BOT項目中形成的資產(chǎn)，其確認(rèn)和計量分為以下兩種情況：

一是合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。如高速公路的BOT項目，政府在合同中約定，如果項目公司的年收費(fèi)額低于5億元的，低于部分由政府補(bǔ)償給項目公司。這種情況下，BOT項目形成的高速公路，項目公司應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

二是合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。如高速公路的BOT項目，政府在合同中約定，無論項目公司的年收費(fèi)額高低，盈虧都由項目公司自行承擔(dān)，與政府無關(guān)。這種情況下，BOT項目形成的高速公路，項目公司應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

BOT項目建設(shè)期間的會計處理需要注意以下兩個問題：一是建設(shè)期間的借款費(fèi)用，符合資本化條件的，計入所購建資產(chǎn)的成本；不符合資本條件的，計入期間費(fèi)用。二是項目公司在BOT項目中形成的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的所有權(quán)不屬于項目公司，BOT項目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)當(dāng)作為項目公司的固定資產(chǎn)處理，不計提折舊。

（二）BOT項目經(jīng)營期間的會計處理。項目經(jīng)營期間，BOT項目的會計處理主要包括兩項內(nèi)容：一是按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)營業(yè)收入，二是對項目形成的資產(chǎn)成本進(jìn)行攤銷。

1.營業(yè)收入的確認(rèn)。項目經(jīng)營期間，項目公司要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，將與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，將BOT項目形成的資產(chǎn)成本進(jìn)行攤銷，攤銷額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)成本。將發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用，要根據(jù)確認(rèn)的收入計提營業(yè)稅金及附加。以收入扣除成本、費(fèi)用、稅金，為項目公司經(jīng)營期間的營業(yè)利潤。

2.資產(chǎn)成本的攤銷。項目公司在BOT項目中形成的資產(chǎn)，如果確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照項目的特許經(jīng)營期限進(jìn)行攤銷，將攤銷金額確認(rèn)為項目公司的主營業(yè)務(wù)成本。經(jīng)營期限屆滿，無形資產(chǎn)的賬面價值為零。項目公司將項目資產(chǎn)無償移交給政府時，將無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)攤銷賬戶的余額沖平。

三、BOT項目的營業(yè)稅處理

以施工企業(yè)為合同投資方的BOT項目，營業(yè)稅處理分為項目建設(shè)期和項目經(jīng)營期兩個階段。在項目建設(shè)期，如果項目公司參與項目施工，會產(chǎn)生建筑業(yè)稅目的營業(yè)稅。在項目經(jīng)營期，如果項目公司參與的是營業(yè)稅項目的運(yùn)營，如高速公路，會產(chǎn)生服務(wù)業(yè)等稅目的營業(yè)稅。如果項目公司參與的是廢水處理等應(yīng)納增值稅的BOT項目，在項目經(jīng)營期間應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

（一）營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)條件。《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

按照營業(yè)稅條例及實施細(xì)則的規(guī)定，要確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)當(dāng)同時具備兩個條件：一是必須發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅行為，即提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)。因為只有發(fā)生了應(yīng)稅行為，才會產(chǎn)生納稅義務(wù)。二是必須在收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入，而取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，通常為書面合同確定的付款日期當(dāng)天。之所以如此規(guī)定，主要是考慮到了納稅人的支付能力問題。

（二）BOT項目建設(shè)期間的營業(yè)稅處理。按照營業(yè)稅條例及實施細(xì)則的規(guī)定，BOT項目建設(shè)期間，如果項目公司未參與項目的施工，由于未發(fā)生應(yīng)稅行為，也就無營業(yè)稅納稅義務(wù)。如果項目公司參與了項目的施工，由于項目公司在建設(shè)期間既未收訖營業(yè)收入款項，也未取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)（項目公司的收入為項目完工后的運(yùn)營收入），所以項目公司建設(shè)期間只是在會計處理時計提營業(yè)稅金及附加，但不確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生，不申報解繳稅款入庫。項目竣工后，由于項目公司可以憑借項目資產(chǎn)取得運(yùn)營收入，即取得了索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，所以應(yīng)當(dāng)在項目竣工后一次性申報繳納建設(shè)期間的營業(yè)稅金及附加。在這種情況下，營業(yè)稅也存在稅務(wù)處理和會計處理的差異。

（三）BOT項目經(jīng)營期間的營業(yè)稅處理。BOT項目經(jīng)營期間，項目公司通過項目運(yùn)營向服務(wù)對象收取的服務(wù)費(fèi)用，按照營業(yè)稅條例及實施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的經(jīng)營范圍，適用“服務(wù)業(yè)”（如高速公路）等稅目繳納營業(yè)稅。由于在運(yùn)營期間，項目公司既提供了應(yīng)稅勞務(wù)，也收訖了營業(yè)收入款項或取得了索取款項的憑據(jù)，所以應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)的當(dāng)月確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生，按期申報繳納營業(yè)稅。

四、BOT項目的企業(yè)所得稅處理

以施工企業(yè)為合同投資方的BOT項目，企業(yè)所得稅處理也包括項目建設(shè)期和項目運(yùn)營期兩個階段。在項目建設(shè)期，如果項目公司參與了項目施工，要按照完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，就工程利潤繳納企業(yè)所得稅。在項目經(jīng)營期，項目公司要按照經(jīng)營項目的運(yùn)營情況，如高速公路運(yùn)營，確認(rèn)項目運(yùn)營利潤繳納企業(yè)所得稅。

（一）企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的確認(rèn)方法?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第二項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

項目公司在項目建設(shè)期間，應(yīng)當(dāng)依據(jù)條例第二十三條的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)工程收入、工程成本，申報繳納工程利潤的企業(yè)所得稅。在項目運(yùn)營期間，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)運(yùn)營業(yè)務(wù)的營業(yè)收入、營業(yè)成本，申報繳納運(yùn)營利潤的企業(yè)所得稅。

（二）BOT項目建設(shè)期間的企業(yè)所得稅處理。BOT項目建設(shè)期間，如果項目公司參與項目的施工，企業(yè)會計處理應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)稅金。企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)依據(jù)條例的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用，并確認(rèn)、計量項目資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。在這種情況下，企業(yè)的會計處理和所得稅處理基本一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月或按季預(yù)繳企業(yè)所得稅，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。

項目建設(shè)期間，如果項目公司未參與項目的施工，由于建設(shè)期內(nèi)無建造合同收入，也就無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。建設(shè)期內(nèi)的所得稅處理事項，主要是確認(rèn)、計量項目資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。項目建設(shè)期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為企業(yè)的期間費(fèi)用，在《利潤表》中以虧損的形式表現(xiàn)出來，項目投入運(yùn)營后，按照稅法規(guī)定進(jìn)行以后年度的利潤彌補(bǔ)。

（三）BOT項目經(jīng)營期間的企業(yè)所得稅處理。BOT項目經(jīng)營期間，項目公司通過項目運(yùn)營向服務(wù)對象收取的服務(wù)費(fèi)用，會計處理應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)營業(yè)收入，同時將項目資產(chǎn)（此處假定項目形成的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，下同）的攤銷金額作為營業(yè)成本處理。企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定確認(rèn)營業(yè)收入，按照經(jīng)營期限將項目資產(chǎn)的成本攤?cè)霠I業(yè)成本，同時歸集期間費(fèi)用，計算營業(yè)稅金及附加，以收入減除成本、費(fèi)用、稅金，計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額，按期申報繳納企業(yè)所得稅。

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馬四海、賀文慧、楊秋林.2007.BOT項目風(fēng)險模糊綜合評價模型及其應(yīng)用[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，12。