馮 娟

(上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海201306)

一、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用概述

棄置費(fèi)用也叫棄置成本或資產(chǎn)棄置義務(wù)(ARO，asset retirement obligation)，通常指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。它與固定資產(chǎn)處置費(fèi)用不同，固定資產(chǎn)處置費(fèi)用的概念比較寬泛，一般指固定資產(chǎn)在報(bào)廢清理過程中所發(fā)生的各種支出，如房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備等的拆卸、整理、搬運(yùn)、現(xiàn)場(chǎng)清理所花費(fèi)的人工、材料和零星開支等。而固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用僅限定于特殊行業(yè)，除包括固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、拆除固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出或人工費(fèi)外，還包括承擔(dān)義務(wù)及社會(huì)責(zé)任的其他支出，比如石油企業(yè)井下封堵、井場(chǎng)地貌的平整及恢復(fù)的費(fèi)用、環(huán)保支出等。所以此類企業(yè)的固定資產(chǎn)處置費(fèi)用已并入棄置費(fèi)用中核算。

經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以及英國(guó)石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)均發(fā)布了實(shí)務(wù)公報(bào)，對(duì)廢棄支出準(zhǔn)備預(yù)提及支付的會(huì)計(jì)處理做了規(guī)定。我國(guó)也在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 3號(hào)——或有事項(xiàng)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》中提出棄置費(fèi)用這一概念，趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的重要意義

(一)國(guó)家層面

我國(guó)是資源開采大國(guó)，與礦產(chǎn)資源開發(fā)增產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的是高昂的環(huán)境代價(jià)。例如《2010年中國(guó)國(guó)土資源統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)顯示，截至2009年我國(guó)礦山占用破壞土地達(dá)250萬公頃;肖序、許松濤在《資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì):理論詮釋與準(zhǔn)則展望》中對(duì)我國(guó)2010年66家與采掘業(yè)有關(guān)的上市公司年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)僅有25.75%的公司確認(rèn)了資產(chǎn)棄置義務(wù)。所以現(xiàn)實(shí)的環(huán)境保護(hù)的緊迫性與資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的非充分性矛盾非常突出。

十八大報(bào)告把建設(shè)“美麗中國(guó)”提升到重要戰(zhàn)略層面，而資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)的完善無疑是適應(yīng)了國(guó)家政策的宏觀要求和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景，是貫徹以人為本科學(xué)發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。

(二)企業(yè)層面

按照配比原則，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在它所產(chǎn)生的收入被確認(rèn)期間確認(rèn)，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)前期營(yíng)運(yùn)中沒有考慮棄置費(fèi)用，使計(jì)提費(fèi)用不足，利潤(rùn)虛增。在資產(chǎn)處置時(shí)要承擔(dān)大額棄置費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)大幅度減少甚至虧損。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理符合資產(chǎn)負(fù)債表觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則的要求，較客觀真實(shí)地反映了企業(yè)資產(chǎn)狀況和每期的損益情況。

企業(yè)要對(duì)其棄置行為履行必要的義務(wù)，資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)計(jì)入固定資產(chǎn)的初始成本中，并以折舊的形式計(jì)入企業(yè)各年的費(fèi)用中，將環(huán)境外部成本內(nèi)部化，在很大程度上可以限制企業(yè)急功近利的短期行為，調(diào)動(dòng)企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。

棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步積累儲(chǔ)備資金，最終有足夠的財(cái)力承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。避免企業(yè)為一次性支付巨額的環(huán)境恢復(fù)成本而臨時(shí)籌資，可有效降低企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)現(xiàn)行的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理

(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的會(huì)計(jì)處理

1.初始確認(rèn)

企業(yè)一項(xiàng)法定的資產(chǎn)棄置義務(wù)，并且滿足負(fù)債確認(rèn)條件，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，并且金額能夠可靠計(jì)量這一標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)當(dāng)在該義務(wù)發(fā)生當(dāng)期，以市場(chǎng)交易價(jià)格法或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)算的金額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以相同金額計(jì)入相關(guān)的固定資產(chǎn)價(jià)值中，即資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加相應(yīng)的金額(見圖1)。

2.后續(xù)計(jì)量

計(jì)入資產(chǎn)和負(fù)債的棄置費(fèi)用金額在資產(chǎn)的使用期內(nèi)需進(jìn)行兩方面的處理:一是確認(rèn)利息費(fèi)用并調(diào)整負(fù)債的金額，計(jì)算每年應(yīng)計(jì)負(fù)債的利息時(shí)，按照原貼現(xiàn)率與各年初負(fù)債的金額之積計(jì)算。二是對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊額為被資本化的棄置費(fèi)用的攤銷金額(見圖1)。

圖1

(二)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理實(shí)例

以2012年版的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材例題(稍作改動(dòng))為例:乙公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)20×7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命40年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)其造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%，折舊方法為直線法。

乙公司與棄置費(fèi)用有關(guān)的賬務(wù)處理如下(分錄單位:萬元):

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用，財(cái)務(wù)處理略。

四、我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)與計(jì)量探討

(一)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債確認(rèn)

1.棄置費(fèi)用固定資產(chǎn)范圍的確認(rèn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn)、煤礦企業(yè)和化工企業(yè)等是否要確認(rèn)，是否要分規(guī)模，還是不論大小都需計(jì)提，尚需在各行業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)用中完善與規(guī)范。由于棄置費(fèi)用金額大、性質(zhì)特殊，可借鑒SFAS143的相關(guān)做法，通過專門的準(zhǔn)則來對(duì)相關(guān)概念界定、各指標(biāo)的核算和具體賬務(wù)處理以及對(duì)披露要求進(jìn)行明確規(guī)定，相關(guān)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)完善準(zhǔn)則范圍規(guī)定。

2.完善資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定棄置費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，并且金額能夠可靠計(jì)量這一標(biāo)準(zhǔn)，這可能導(dǎo)致企業(yè)以義務(wù)履行時(shí)間、方式、金額具有不確定性為由，規(guī)避對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)?？梢钥紤]借鑒FASB中企業(yè)對(duì)于棄置義務(wù)公允價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)的充分信息標(biāo)準(zhǔn)，放棄負(fù)債確認(rèn)中的經(jīng)濟(jì)利益“很可能”流出標(biāo)準(zhǔn)，全面規(guī)避或有事項(xiàng)。通過情景分析法或者更加嚴(yán)密的分析方法預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量的概率分布情況，再利用期望現(xiàn)金流量現(xiàn)值法對(duì)未來現(xiàn)金流量的可能性和金額現(xiàn)值加權(quán)平均，而不是僅僅估計(jì)單一的最可能值時(shí)，才確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債。

(二)資產(chǎn)棄置義務(wù)計(jì)量

1.資產(chǎn)棄置費(fèi)用預(yù)計(jì)現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入“善后處理資產(chǎn)”

棄置費(fèi)用的現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，這種處理不符合固定資產(chǎn)定義。資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)質(zhì)是需要對(duì)這部分預(yù)計(jì)負(fù)債分期分會(huì)計(jì)年度承擔(dān)，并且分期計(jì)提準(zhǔn)備金，以便企業(yè)在處置資產(chǎn)時(shí)有相應(yīng)的棄置費(fèi)用金。報(bào)表使用者如果專業(yè)知識(shí)不夠或者沒有仔細(xì)分析，就會(huì)受到影響，棄置費(fèi)用資產(chǎn)化增加了企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額虛增。

可以考慮借鑒2000年英國(guó)石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布的SORP2000《建議實(shí)務(wù)公告——石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)和放棄活動(dòng)會(huì)計(jì)》對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定，建立“善后處理資產(chǎn)”賬戶，資產(chǎn)棄置費(fèi)用預(yù)計(jì)現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入“善后處理資產(chǎn)”，這樣資產(chǎn)負(fù)債表就可以一目了然，不會(huì)把資產(chǎn)棄置義務(wù)與企業(yè)現(xiàn)實(shí)擁有的固定資產(chǎn)混淆，也不會(huì)影響到固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的質(zhì)量。

2.預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的終值和現(xiàn)值之差不應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣等。棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本，只是將企業(yè)未來需要支付的大量費(fèi)用分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)的可使用年限中，考慮的是貨幣的時(shí)間價(jià)值，所以不應(yīng)把預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的終值和現(xiàn)值之差計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。將承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本，分期攤銷，在屬性上已將其歸結(jié)為生產(chǎn)性費(fèi)用，與特殊行業(yè)的特定用途相一致。因此預(yù)計(jì)負(fù)債的終值和現(xiàn)值之間的差額應(yīng)在各期通過實(shí)際利率法攤銷計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目，即“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目。

綜上，上述實(shí)例的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為:

［1］肖序，許松濤.資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì):理論詮釋與準(zhǔn)則展望［J］.會(huì)計(jì)研究，2013(3).

［2］毛麗娟，徐珊珊.資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)之利弊——兼談減少棄置費(fèi)用確認(rèn)的負(fù)面影響［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013(3).

［3］徐永凡.論固定資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010(6).

［3］鄧梅.論我國(guó)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的問題與對(duì)策［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009(15).

［4］劉夏，萬麗梅.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理探討［EB/OL］.中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校，2010－09－25.

［5］FASB.FAS143.Accounting for Asset Retirement Obligation.2001.

［6］FASB.FIN47.Accounting for Conditional Asset Retirement Obligation.2005.