劉 燕

一、建造合同概述

（一）建造合同的定義

建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、隧道等建筑物和船舶、飛機等大型機械設(shè)備。

一項可以理解為單項工程，即建成后就可以直接投入使用或發(fā)揮作用的工程，如房屋、橋梁、船舶；數(shù)項可以理解為系統(tǒng)工程，即在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的多項資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益的項目，如承建一個發(fā)電廠。

（二）建造合同的分類和形式

1.建造合同的分類。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

兩類合同最大的區(qū)別在于它們所包含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險主要由承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。

2.建造合同的形式。建造合同的形式分為合同分立、合同合并、追加資產(chǎn)的建造。建造合同中有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。

（1）合同分立：資產(chǎn)建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計施工、價款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實質(zhì)上是多項合同，在會計上應(yīng)當作為不同的核算對象。

（2）合同合并：資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實質(zhì)上是一項合同，在會計上應(yīng)當作為一個核算對象。

（3）追加資產(chǎn)的建造：建造合同在執(zhí)行中，客戶可能會提出追加建造資產(chǎn)的要求，從而與建造承包商協(xié)商變更原合同內(nèi)容或者另行簽訂建造追加資產(chǎn)的合同。

根據(jù)不同情況，建造追加資產(chǎn)的合同可能與原合同合并為一項合同進行會計核算，也可能作為單項合同單獨核算。

追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當作為單項合同：第一，該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。第二，議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

二、建造合同的會計核算

（一）合同成本的構(gòu)成及會計核算

1.合同成本的構(gòu)成。合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關(guān)費用，包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

直接費用是指完成合同所發(fā)生的、可以直接計入成本核算對象的各項費用支出。包括：材料費、人工費、機械使用費和其他間接費用。

間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，如管理人員薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。

2.合同成本的會計核算。直接費用在發(fā)生時由于能夠分清受益對象，因此直接計入合同成本。間接費用在發(fā)生時一般不宜直接歸屬于受益對象，而是由幾個項目共同承擔，應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按照合理的方法分攤計入合同成本。分攤方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

（二）合同收入和費用的組成和確認

1.合同收入的組成包括兩部分內(nèi)容：

（1）合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。

（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。

2.合同收入的確認。當期確認合同收入以結(jié)果是否能夠可靠估計來區(qū)別兩種情況處理：

（1）結(jié)果能夠可靠估計的建造合同。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。

完工百分比法是指依據(jù)合同的完工進度確認收入與費用的方法，主要包括兩個步驟：首先確定合同的完工進度；然后根據(jù)完工進度確認合同收入和合同費用。

（2）結(jié)果不能可靠估計的建造合同。如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：第一，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。即不確認合同毛利。第二，合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

（三）合同預(yù)計損失的處理

建造承包商正在建造的資產(chǎn)，屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當對其進行減值測試。如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

應(yīng)先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發(fā)生的合同費用相配比后，確認為當期的毛利（虧損），然后再用預(yù)計總虧損減去累計的合同毛利（虧損），計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，列入損益表。

具體賬務(wù)處理為：計提時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。合同完工時，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

三、建造合同準則下施工企業(yè)的財務(wù)管理

（一）財務(wù)管理現(xiàn)狀

目前，建筑施工企業(yè)核算在執(zhí)行建造合同準則時存在一些財務(wù)管理上的問題：

1.財務(wù)機構(gòu)設(shè)置不健全。由于建筑施工企業(yè)的工作性質(zhì)和特點，項目施工多在偏離城區(qū)或者不發(fā)達地區(qū)，施工環(huán)境和條件簡陋，造成項目管理人員招聘難，人員缺乏，機構(gòu)建立無法健全，尤其是財務(wù)人員多以女性居多，不愿意到施工現(xiàn)場工作，項目上財務(wù)人員缺乏，財務(wù)機構(gòu)設(shè)置無法健全，財務(wù)人員崗位無法按照內(nèi)控要求設(shè)置，出現(xiàn)一人多崗情況，引起潛在風險。

2.合同管理不到位。目前我國建筑施工企業(yè)管理水平不一，管理方式和管理手段高低不同，長期以來建筑市場的不規(guī)范造成合同執(zhí)行的誠信度低，導(dǎo)致企業(yè)對合同管理不嚴謹，不細致、不系統(tǒng)，不全面，引起會計核算不準確，無法提供準確的收入成本數(shù)據(jù)，工程款項的收取無法正確反映，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風險和財務(wù)風險，賬面和實際不符，無法及時收回資金，出現(xiàn)壞賬。

3.財務(wù)人員專業(yè)水平參差不齊。建造合同執(zhí)行對財務(wù)人員的專業(yè)水平和專業(yè)判斷能力有一定要求。但是在我國建筑市場進入門檻低，建筑施工企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、管理模式不同，既有大中型國有建筑施工企業(yè)，也有民營建筑施工企業(yè)，更有家族式的建筑勞務(wù)隊伍，不同的企業(yè)對財務(wù)人員的要求也不同，既有專業(yè)性職業(yè)道德性很強的財務(wù)人員，也有半路出家的非專業(yè)人員，會出現(xiàn)企業(yè)無法正確地核算建造合同各項收入和成本，甚至出現(xiàn)隨意調(diào)整經(jīng)營結(jié)果的情況。

4.企業(yè)未建立財務(wù)預(yù)警機制。建造合同從簽訂到執(zhí)行直至最后竣工離不開企業(yè)每個部門的工作，它對企業(yè)管理的系統(tǒng)性要求很強，財務(wù)管理在其中占有很重要的位置，建造合同除了需要正確的會計核算，更需要通過會計核算及時的發(fā)現(xiàn)問題，控制風險，這樣就對數(shù)據(jù)的預(yù)警功能提出要求，但是往往企業(yè)只是把財務(wù)部門簡單地定義為核算部門，不重視財務(wù)數(shù)據(jù)背后的預(yù)警功能，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)一些不必要的損失。

5.經(jīng)營模式影響財務(wù)管理方式。目前我國有的建筑施工企業(yè)有兩種主要經(jīng)營模式：一種是合作經(jīng)營模式，一種是自有項目經(jīng)營模式。這兩種模式對會計核算有不同要求，也就造成企業(yè)不同的財務(wù)管理方式，從而對企業(yè)的經(jīng)營成果有一定的影響。

（二）新準則下對財務(wù)管理的要求

1.建立健全財務(wù)機構(gòu)，按照內(nèi)控要求設(shè)置會計崗位。正確地核算建造合同，必須建立健全財務(wù)機構(gòu)，設(shè)置相應(yīng)的會計崗位，并且會計崗位設(shè)置要按照崗位不相容原則設(shè)立。

2.做好建造合同成本核算的各項工作。首先，應(yīng)建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查制度：建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂人工、材料、機械等各項企業(yè)內(nèi)部定額；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次，必須及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。對于未完成合同實際發(fā)生的合同成本必須準確地進行歸集和登記。劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完成合同成本與已完成合同成本的界限。

3.建立企業(yè)全面預(yù)算管理，提高對成本控制能力。施工企業(yè)應(yīng)利用實施《準則》的契機，將成本預(yù)算與控制有機地結(jié)合起來。企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則的關(guān)鍵是對合同總成本準確的預(yù)算和在施工過程中對項目成本有效的控制。建立有效的全面預(yù)算管理體系，通過制定目標成本，既有助于準確估計合同預(yù)計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績，將企業(yè)的戰(zhàn)略目標通過預(yù)算量化并落實。

4.加強企業(yè)內(nèi)部審計。建造合同準則中合同結(jié)果可靠估計一定程度上依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預(yù)計也要求財務(wù)人員有較強的判斷力與預(yù)測力，同時也要求對工程項目比較了解，建造合同的有效實施離不開高素質(zhì)的財會人員，但這仍無法避免財務(wù)人員利用建造合同準則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益。所以施工企業(yè)還應(yīng)加強對工程項目的事中審計，這樣可以對不合理的會計處理及時做出糾正，客觀反映工程項目的財務(wù)狀況。

5.提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。高素質(zhì)、高水平的財務(wù)人員對于準確預(yù)測合同結(jié)果可靠性是至關(guān)重要的，企業(yè)應(yīng)通過各種形式的培訓(xùn)來調(diào)高財務(wù)人員的專業(yè)水平，財務(wù)人員自身也需要通過不斷學習充實自己來提高自己的業(yè)務(wù)水平。

6.建立企業(yè)的財務(wù)預(yù)警機制和應(yīng)急方案。根據(jù)建造合同的會計核算數(shù)據(jù)預(yù)測企業(yè)存在的風險，建立一套有效的財務(wù)預(yù)警機制非常必要，并且有相對應(yīng)的應(yīng)急方案，以便最小程度的減少企業(yè)損失，把風險降到最低。

四、建造合同下財務(wù)管理系統(tǒng)的構(gòu)建

（一）財務(wù)機構(gòu)設(shè)置

從總部到項目部設(shè)置完整的財務(wù)機構(gòu)，以項目部為基層財務(wù)機構(gòu)，統(tǒng)一納入總部財務(wù)機構(gòu)管理。項目部是施工企業(yè)的基本經(jīng)濟單元，是經(jīng)濟管控的重點，也是企業(yè)經(jīng)濟收入的源頭。每一個項目部都應(yīng)設(shè)置財務(wù)機構(gòu)，配備專門的財務(wù)人員，由總部財務(wù)機構(gòu)統(tǒng)計管理，統(tǒng)一考核。

（二）財務(wù)管理信息系統(tǒng)

財務(wù)管理信息系統(tǒng)是企業(yè)整個信息管理系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，建立企業(yè)的財務(wù)管理信息系統(tǒng)對整個財務(wù)管理工作至關(guān)重要。財務(wù)管理信息系統(tǒng)包括資金流管理和信息流管理，以成本控制為重點，以預(yù)算管理為手段，在會計核算的基礎(chǔ)上對工程項目進行核算、監(jiān)督、分析，及時有效地反映工程項目財務(wù)信息。

（三）合同管理

實施建造合同準則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執(zhí)行，減少合同風險。施工企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理。

1.合同信息管理。合同基本信息包括施工工期、工程概況、業(yè)主基本信息、工程結(jié)算方式、合同金額、質(zhì)保方式等這些信息在施工過程中對財務(wù)管理非常重要。要對項目整體的情況進行管理了解和記錄合同基本信息是首要的。在合同基本信息管理中尤其要關(guān)注合同額、合同預(yù)算成本，這對于財務(wù)收支的確定是基礎(chǔ)。

2.合同收入和成本管理。合同收入和成本管理是建筑施工企業(yè)財務(wù)管理的核心，建筑合同的收支核算主要是對合同的收支進行確認和計量。合同最初簽訂時會有合同收入和合同預(yù)算成本，隨著工程施工的進行收入和成本都會發(fā)生變化，進而毛利也會發(fā)生變化，對收入和成本的確認和計量也會隨著情況的變化增加或者減少，因此準確合理地預(yù)測合同成本才能正確地把握完工進度，進而準確地確認合同收入。

建造合同的成本管理主要是對工程項目的成本管理，即施工過程中發(fā)生的全部直接費用和間接費用。一個工程項目是否盈利與其是否控制好工程成本關(guān)系重大。項目作為成本管理的基層單位重要的是對責任成本的管控。

（四）財務(wù)預(yù)警系統(tǒng)

1.系統(tǒng)建立的必要性。在當前建筑市場有很多不確定性因素，建造合同中的財務(wù)管理也容易出現(xiàn)財務(wù)風險，這些風險主要存在于工程結(jié)算環(huán)節(jié)和工程收款環(huán)節(jié)，建立財務(wù)預(yù)警系統(tǒng)是必要的，也是企業(yè)防范風險的重要手段。

2.結(jié)算預(yù)警系統(tǒng)。建筑施工企業(yè)是根據(jù)發(fā)包方確認的驗工計價單來核算企業(yè)的工程應(yīng)收款項，在施工過程中會出現(xiàn)發(fā)包方與承包方在工程量的計算有差異，從而導(dǎo)致兩方出現(xiàn)分歧，進而影響施工企業(yè)工程應(yīng)收款的確認和收取，進一步影響項目投入資金的收回和損益。這個差異需要財務(wù)人員、項目部人員隨時掌握，做好監(jiān)控，及時了解分析情況，及時調(diào)整，避免項目潛虧，從而引發(fā)財務(wù)風險。

3.應(yīng)收款項預(yù)警系統(tǒng)。建筑施工企業(yè)應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等。對于這些應(yīng)收款應(yīng)通過源頭治理和過程控制，對經(jīng)營開發(fā)、合同管理、施工過程控制、計量與支付、竣工決算、日常管理等進行規(guī)范，以明確應(yīng)收款項形成過程中各個部門各個崗位環(huán)節(jié)的責任，實現(xiàn)對應(yīng)收款項的事前控制、事中監(jiān)督、事后清欠的全過程管理。

應(yīng)收款項的事前控制

（1）建筑施工企業(yè)重點是做好應(yīng)收款項的事前控制，從源頭控制應(yīng)收款項的形成，建立企業(yè)的事前控制制度和體系。

（2）建筑施工企業(yè)應(yīng)建立統(tǒng)一的項目控制標準和控制體系，項目選擇應(yīng)在立項審批、合同評審等環(huán)節(jié)之后進行。

（3）建立項目跟蹤機制，即在項目初期就開始對項目的基本信息、資金支付情況，業(yè)主的資信評價等進行深入分析和調(diào)研，對符合條件的項目進行立項審批。

（4）建立嚴格的合同評審制度，由相關(guān)部門組織合同評審，財務(wù)部門和法務(wù)部門也要參與評審，在評審過程中應(yīng)明確資金回收預(yù)測及相應(yīng)的保障措施，合同評審的有關(guān)部門和主管領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)對合同評審負責。

應(yīng)收款項的事中監(jiān)督

（1）財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)業(yè)主確認的驗工計價單核算應(yīng)收款項，防止隨意掛賬或掛賬金額與業(yè)主確認的不符。預(yù)付款項應(yīng)根據(jù)真實合同和有效單據(jù)進行確認。財務(wù)應(yīng)建立應(yīng)收款項臺賬，詳細記錄應(yīng)收款項應(yīng)收、已收、余額的信息、并按賬齡進行分類，及時反映給項目經(jīng)理便于及時催款。

（2）項目經(jīng)理指定專人負責收款，按照合同條款和施工進度及時并足額的向業(yè)主收取工程款，對收取的票據(jù)進行審核并保管，確保安全可靠。

（3）財務(wù)定期與業(yè)主對應(yīng)收款項進行核對，并對核對資料簽字確認，確保應(yīng)收手續(xù)齊全，降低法律風險。

應(yīng)收款項事后清欠

（1）定期清理各種應(yīng)收款項，并按賬齡長短、難易程度進行整理、排隊，確定重、難點項目。

（2）制定清欠責任制度，明確清欠目標和制定清欠措施，安排、下達清欠計劃，及時上報各種清欠報告。

（3）確保應(yīng)收款項的訴訟時效的延續(xù)性及應(yīng)收款項資料的完整性，必要時采取法律手段進行清欠回收。

五、結(jié)論

建造合同準則要求企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責發(fā)生制的要求正確核算合同的各項收入和費用，這必然要求企業(yè)加強各個方面管理，尤其是財務(wù)方面的管理，建立全面預(yù)算管理制度，健全企業(yè)內(nèi)部風險控制制度，做好成本管控工作，加強應(yīng)收款項的收取，建立一套適合企業(yè)自身的財務(wù)管理系統(tǒng)，建立一套行之有效的財務(wù)預(yù)警機制和應(yīng)急方案，最大程度地降低企業(yè)風險，減少企業(yè)損失，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

[1]中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準則-建造合同.經(jīng)濟科學出版社.

[2]中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟出版社.

[3]翟小屋.2010.COVEC建造合同財務(wù)管理系統(tǒng)研究.碩士論文.北京交通大學.

[4]張輝.2008.新會計準則中建造合同在施工企業(yè)中的應(yīng)用.會計之友.第17期.39.

[5]財政部等5部委企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范2008.