趙俊梅

投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則作為我國首次頒布的準(zhǔn)則之一，目前已被上市公司和國有大中型企業(yè)所廣泛執(zhí)行，我國財政部頒布此準(zhǔn)則并在準(zhǔn)則中引入公允價值也充分體現(xiàn)了與國際會計慣例趨同的主旨。投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則全面的規(guī)范了企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量及相關(guān)信息的披露，一定程度上保障了利益相關(guān)者的權(quán)益。通過企業(yè)在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)還存在一些問題和難點，有待于進(jìn)一步完善該具體會計準(zhǔn)則。

一、投資性房地產(chǎn)概述

房地產(chǎn)行業(yè)目前已成為我國的支柱性產(chǎn)業(yè)。具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在有顯著差異。但在2006年之前，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及準(zhǔn)則制定的制約，在我國的會計準(zhǔn)則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區(qū)分自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中，基本上采用歷史成本進(jìn)行計量。因此經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產(chǎn)進(jìn)行界定和區(qū)分。

2006年我國出臺的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則彌補了這一空白，明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的內(nèi)涵

是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上又被稱為不動產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標(biāo)的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實體及其權(quán)益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定

是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計量存在的問題及原因

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：投資性房地產(chǎn)會計處理采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計量及后續(xù)計量、處置和披露等階段中，筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量這一環(huán)節(jié)，其賬務(wù)處理上仍存在一些問題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式可根據(jù)企業(yè)自身實際情況選擇采用成本模式計量或公允價值模式計量，兩種計量模式賬務(wù)處理截然不同，當(dāng)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量時，按期采用適當(dāng)方法計提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試；當(dāng)投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式時，投資性房地產(chǎn)不再計提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面值價值，差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)具體會計處理如下：

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價值與賬面價值的差額，若出現(xiàn)借方差額計入當(dāng)期損益，若出現(xiàn)貸方差額計入所有者權(quán)益：

課后結(jié)合學(xué)習(xí)知識，以“怎樣才能過一個健康的、充實的、快樂的周末”為例，要求學(xué)生制訂休息日作息安排計劃，在周末按照安排進(jìn)行實踐，并將感受寫下來。學(xué)生通過切身體驗發(fā)揮主觀能動性，讓自己的生活變得充實而有意義。

借：投資性房地產(chǎn)——成本

累計折舊或攤銷

固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

公允價值變動損益（借方差額）

貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價值與賬面價值的差額，若出現(xiàn)借方差額計入當(dāng)期損益，若出現(xiàn)貸方差額則計入所有者權(quán)益則：

借：投資性房地產(chǎn)——成本

公允價值變動損益（借方差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

資產(chǎn)負(fù)債表日，比較公允價值與賬面價值，若公允價值上升則：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

若公允價值下降則：

借：公允價值變動損益

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)：

按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益則：

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

借或貸“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”

差額計入“公允價值變動損益”

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益則：

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

借或貸“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”

差額計入“公允價值變動損益”

上述表中投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為不妥，有待于進(jìn)一步商榷。

（一）投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式后續(xù)計量，不計提折舊或攤銷，不滿足配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

依據(jù)固定資產(chǎn)定義，固定資產(chǎn)的物質(zhì)形態(tài)在報廢之前是在生產(chǎn)中長期被使用，它的價值卻是按照其在生產(chǎn)中的損耗程度一部分一部分逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中因損耗逐漸轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的那部分價值的一種補償方式。折舊概念的產(chǎn)生基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則。投資性房地產(chǎn)是從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中由于持有目的的改變而分離出來的，拋開持有目的因素而看，投資性房地產(chǎn)的本質(zhì)上還是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，它在出租過程中，仍然存在價值損耗，所以對投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式不計提折舊或攤銷既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也不符合收入與費用配比原則。

（二）在自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時出現(xiàn)借貸方差額的賬務(wù)處理分別計入不同性質(zhì)的兩個科目，不具備可比性

在自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)換日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值計入成本，轉(zhuǎn)換日的公允價值與資產(chǎn)的賬面價值的差額若產(chǎn)生借方差額則計入當(dāng)期損益“公允價值變動損益”科目，若出現(xiàn)貸方差額則計入所有者權(quán)益“資本公積”科目?！肮蕛r值變動損益”反映在當(dāng)期利潤表中，“資本公積”則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，一個是時期指標(biāo)，一個是時點指標(biāo)，雖然說這樣進(jìn)行賬務(wù)處理是為了避免人為操作利潤，滿足謹(jǐn)慎性原則的要求，但同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時計入不同性質(zhì)的科目，顯然不具備可比性。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，將資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，其變動計入當(dāng)期損益，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求

謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，是會計核算的基本原則之一。它是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素要求人們在會計處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，要充分估計到未來可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，盡量少計或不計可能發(fā)生的收益，使會計報表使用者、企業(yè)決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，把風(fēng)險損失縮小或限制在極小的范圍內(nèi)。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或者費用。

在我國，近年來由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)的價格一路上揚，因此資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值基本上都是大于其賬面價值，要將賬面價值調(diào)整為公允價值，差額計入當(dāng)期損益，這樣一方面高估了資產(chǎn)的價值，虛增了利潤，違背了謹(jǐn)慎性原則的要求；另一方面，鑒于我國國情，房地產(chǎn)的公允價值往往也不等同于其變現(xiàn)價值，變現(xiàn)價值往往要低于公允價值，因此投資性房地產(chǎn)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值列示，明顯會導(dǎo)致會計信息失真。

三、對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的建議

針對上述原因，筆者認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式應(yīng)維持成本模式計量，按期對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，對其進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值，計提減值準(zhǔn)備。自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)和存貨時，均按資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因為資產(chǎn)的本質(zhì)并未發(fā)生改變，變化的僅僅是持有目的，所以不應(yīng)該產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值的變化，在報表附注中要進(jìn)行充分披露。這樣既可以滿足配比原則和謹(jǐn)慎性原則，保證會計信息的真實性，也可以滿足報表使用者和決策者的會計信息量充分的要求。

[1]中華人民共和國財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則[M]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》財政部會計司編寫組.2008：51-53.

[3]中國注冊會計師協(xié)會編.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《會計》.