臧建玲 李 杰 佳木斯大學(xué)

合并會計(jì)報(bào)表起源于美國。早在十九世紀(jì)末期，美國石油壟斷大亨克爾頓公司開創(chuàng)了該先河。在信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮席卷全球。該報(bào)表反映出來的內(nèi)容更加難于理解。所以，在編制該類報(bào)表問題上，人們存在不小的爭議。從另一個(gè)角度來說，編制該類報(bào)表確實(shí)存在不小的困難。從現(xiàn)實(shí)角度來講，我國需要從新審視這一切。

一、合并會計(jì)報(bào)表的幾種理論

1.所有者觀

合并會計(jì)報(bào)表的所有者觀是在所有權(quán)理論的基礎(chǔ)上形成的。其認(rèn)為會計(jì)主體充其量只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，會計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種表現(xiàn)形式，可見，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。基于此，當(dāng)母公司合并非全資擁有的控股子公司的會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法，母公司對子公司凈資產(chǎn)的享有數(shù)額應(yīng)以母公司所支付的代價(jià)為衡量的基礎(chǔ)，并只以此計(jì)人合并報(bào)表，少數(shù)股東所享有的子公司凈資產(chǎn)份額不合并。

2.主體觀

主體觀認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，母公司對子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運(yùn)用。主體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)整體服務(wù)。按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處置等權(quán)力均歸屬于企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營主體和會計(jì)主體本身，只有企業(yè)在清算解散時(shí)，凈資產(chǎn)尚有余額，才歸所有者享有?？梢?，在主體觀下，內(nèi)部交易全部抵消，有利于防止企業(yè)集團(tuán)人為地利用內(nèi)部交易操縱利潤，提高了會計(jì)信息的真實(shí)性。主體觀認(rèn)為，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以整個(gè)主體的觀念出發(fā)，全面完整的反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，為企業(yè)集團(tuán)全體股東的利益服務(wù)。

3.母公司觀

值得注意的是，母公司觀缺乏一定的理論基礎(chǔ)，而是其他理論糅合而成的一套新型綜合性理論。所以不難看出，母公司下屬的子公司與孫公司受控于母體的部分還應(yīng)包括少數(shù)股權(quán)，而不僅僅是現(xiàn)有份額。而后，子公司與孫公司的資負(fù)份額均會納入該表中。由此觀之，其可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而有效地實(shí)現(xiàn)。所以該類觀點(diǎn)與現(xiàn)實(shí)的契合度更加緊密，按照此種方法來進(jìn)行報(bào)表編制知識，可以綜合運(yùn)用各類合并方法；也可以被稱為母公司法。從有效控制的角度來說，子公司與孫公司的少數(shù)股權(quán)也直接受母公司的直接調(diào)配，其資負(fù)內(nèi)容也必將納入該表

二、關(guān)于對于合并會計(jì)報(bào)表的探討分析

合并會計(jì)報(bào)表是財(cái)會領(lǐng)域中比較難于理解的部分之一，同時(shí)也是眾多業(yè)內(nèi)人士廣泛關(guān)注的對象之一。而我國由于在相關(guān)領(lǐng)域起步較晚，所以還存在許多亟待解決的問題。

1.合并價(jià)差問題

所謂的合并價(jià)差，在股權(quán)投資上，就是投資企業(yè)的股權(quán)投資成本與投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額之間的差額?？梢哉f，合并價(jià)差的出現(xiàn)解決了合并報(bào)表中母公司股權(quán)投資成本與分享的子公司凈資產(chǎn)份額之間存在的差額問題，但是，這種合并處理方法，雖然簡單，但合并價(jià)差本身屬于何種性質(zhì)的資產(chǎn)，顯然是無法解釋定性的，原因在于合并價(jià)差本身內(nèi)涵的模糊性；合并價(jià)差不攤銷，影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性；對合并價(jià)差不予以攤銷，影響了損益表的真實(shí)性。針對這一問題，我們應(yīng)尋找新思路:

（l）購買法和股權(quán)集合法對合并價(jià)差的會計(jì)處理購買法是國際流行的會計(jì)慣例。企業(yè)為了取得未來超額分配收益而支付的成本，在購買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生價(jià)差。企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，往往先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后，確認(rèn)商譽(yù)并在預(yù)計(jì)的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購買法下，合并差價(jià)在合并報(bào)表中體現(xiàn)了部分內(nèi)容，使其更具有可理解性。

（2）逐期攤銷合并價(jià)差。對于編制合并會計(jì)報(bào)表過程中所產(chǎn)生的合并價(jià)差，應(yīng)與會計(jì)賬簿記錄中的股權(quán)投資差額一樣，在股權(quán)取得日后，合并價(jià)差在母公司賬上要進(jìn)行調(diào)整，即母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽(yù)分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。

2.合并會計(jì)報(bào)表的理論選擇問題

要想做好合并會計(jì)報(bào)表的理論選擇工作，就必然要搞清楚其理論定位。由于現(xiàn)今合并會計(jì)報(bào)表的要求已經(jīng)不局限于母公司這一個(gè)小圈子。其他債權(quán)人也同樣關(guān)注此類信息。因此，理論選擇應(yīng)是超乎其他幾類觀點(diǎn)之外的綜合理論，而且需要進(jìn)一步探討和分析研究。所以，以實(shí)體理論作為我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)是必然的，下面結(jié)合我國的實(shí)際情況來論述我國合并理論的選擇:

第一，從信息需求的角度來說，該報(bào)表滿足的是母公司股東們的要求?？墒侨绻麖母顚哟蔚慕嵌葋碚f，他還要滿足所有股東們的要求。所以，實(shí)體理論構(gòu)建要從適應(yīng)實(shí)際法律法規(guī)與市場需求的角度出發(fā)，合理制定出一套合乎標(biāo)準(zhǔn)的法則。

第二，從企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)角度講。資本相對集中的我國股份市場十分適應(yīng)現(xiàn)有的實(shí)體理論。隨著理論構(gòu)建體系的逐步完善，人們也逐漸認(rèn)識到了這一點(diǎn)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步改革，股權(quán)的集中度也逐年下降。而實(shí)體理論構(gòu)建敏銳地抓住了這一點(diǎn)，提升了少數(shù)股東的權(quán)益，對合并主體也有所幫助。進(jìn)一步防止了經(jīng)濟(jì)利益的損失。對于原先的母公司管來說，存在著諸多問題，所以它不可以成為該類報(bào)表的理論基礎(chǔ)。

第三，從國際的角度來談?wù)勂淅碚摪l(fā)展。實(shí)體理論的主導(dǎo)地位已經(jīng)是大勢所趨。隨著全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動將會越來越密切。隨著私營經(jīng)濟(jì)的逐步擴(kuò)大，其參股行為也會越來越多。因此，這類行為會隨著時(shí)間的推移而發(fā)展得越來越輝煌，將取得更大的成就。因此，我國在理論研究之時(shí)要注意看到世界的發(fā)展。因?yàn)槲覈缫鸭尤肓薟TO，不能孤立于世界而存在。關(guān)鍵在于抓住其有用的東西，而結(jié)合我國的具體國情，轉(zhuǎn)化成自己有用的東西。

3.合并范圍問題

合并范圍的確定是以“控制”定義來作為判斷的依據(jù)。那樣的話，各國對“控制”定義的規(guī)定也就是對合并范圍的大方向進(jìn)行了界定。但是，還需要具體判斷標(biāo)準(zhǔn)對合并范圍進(jìn)行嚴(yán)格的界定和規(guī)范，而合并范圍確定的科學(xué)與否將直接影響合并報(bào)表的質(zhì)量及其所揭示的會計(jì)信息的有用性，同時(shí)明確合并范圍也是編制合并報(bào)表的前提。所以，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)謹(jǐn)慎主要從以下方面出發(fā):數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、不納入合并范圍的子公司及對實(shí)務(wù)中特殊對象的合并范圍問題加以規(guī)范。為了防止企業(yè)集團(tuán)利用合并范圍的隨意變動。那么，我國應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定在直接和間接擁有情況下采用加法原則。在控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上，若母公司能夠控制子公司，那么該子公司就應(yīng)該納入合并范圍，從而防止企業(yè)通過協(xié)議等形式上的操縱來粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，對于擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及戰(zhàn)略聯(lián)盟、一般的合伙關(guān)系、其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等情況都可能導(dǎo)致母公司擁有實(shí)質(zhì)性控制。

三、總結(jié)

在信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展飛速的今天，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮已經(jīng)勢不可擋地席卷了全球，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題作為當(dāng)今財(cái)經(jīng)領(lǐng)域的重點(diǎn)課題之一，受到了眾多業(yè)內(nèi)人士們的廣泛關(guān)注。在編制該類財(cái)務(wù)報(bào)表的問題上，人們依舊存在不小的爭議。從實(shí)際操作的角度來說，編制該類財(cái)務(wù)報(bào)表確實(shí)存在不少實(shí)際困難。因此，還需要進(jìn)一步從理論和實(shí)際角度加以探索。以彌補(bǔ)我國在相關(guān)領(lǐng)域起步較晚的缺憾。對其深入的研究，可以增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性和可比性，還能進(jìn)一步減少合并財(cái)務(wù)報(bào)告操縱利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

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