■許玉秋 黑龍江省農墾科學院

合并財務報表已成為全球公認的財務會計四大難題之一，尤其是在近年來深受學術界的關注與重視。同時由于世界范圍內企業(yè)集團化進程的不斷加快，在社會發(fā)展中企業(yè)合并現(xiàn)象層出不窮，急需建立一套科學、完善的準則來對其進行指導與規(guī)范。就目前的社會發(fā)展現(xiàn)狀而言，會計準則特別是合并會計報表缺陷的存在已成為市場發(fā)現(xiàn)問題卻無法及時挽回損失的制度性原因?？梢娫谀壳暗钠髽I(yè)合并工作中，合并范圍直接影響著合并財務報表的完整性和實用性，正確的界定與認識合并范圍已成為編制正確、科學的財務報表工作中不容忽視的前提條件。

一、合并范圍概述

自上個世紀八十年代以來，隨著經濟全球化趨勢的進一步加快，合并財務報表的國際化差異與協(xié)調化趨勢逐步受到人們的關注，也受到國際會計界的高度重視。就近年來的社會發(fā)展現(xiàn)狀而言，人們已將合并財務報表問題列為國際會計四大難題之一，合理的界定和控制財務報表合并范圍已成為編制合并報表的主要基礎前提。

1.合并范圍含義

合并范圍主要是指企業(yè)集團內界定納入合并的企業(yè)對象，是我們常說的哪些成員企業(yè)應當被列入在合并范圍之內，哪些成員企業(yè)應當將其排除之外，也就是說在企業(yè)合并工作中，并不是所有的企業(yè)都能夠列入合并財務報表之中。

2.合并范圍簡介

在目前企業(yè)合并工作中，財務表報的編制作為基礎合并理論的選擇不容忽視，是工作中至關重要的工作環(huán)節(jié)。合并財務報表主要是指把企業(yè)集團假設成為一個單一的會計主體而進行財務報表的編制，在確定這一會計主體的界限的時候，必然會涉及到各種相關環(huán)節(jié)與因素，對于這些環(huán)節(jié)的研究與探索在目前已成為我們常說的編制財務合并報表中所采用的合并理論。就目前國際上通行的合并理論而言，常見的合并方式主要有實體理論、所有權理論和母公司理論。

二、控制權定義與研究

控制權問題是合并范圍確定和判斷的主要標準和依據(jù)。實體理論作為目前合并財務報表準則的必然選擇，而實體理論則主要是以實體控制作為主要的管理基礎，因此在個準則制定機構中也必然開始完善對實質性控制權的界定與管理。

1.控制定義

控制就字面意思而言我們便可以清楚的將其理解成為一個企業(yè)對另外一個企業(yè)擁有著決定的控制權與經營權，并表現(xiàn)在財務工作與企業(yè)業(yè)務的開展上面，使得以外的企業(yè)在活動中也是以本單位和企業(yè)利益為主的一種管理形式。通常情況下，我們常說的控制由以下幾個方面的特征：

（1）控制管理工作中，管理的主體是一成不變的工作模式，而不是原有的兩方或者多個管理主體的管理工作模式，因此在工作中對于單位的財務狀況也是通過投資單位以及經營現(xiàn)狀為基礎制定相關的提議而不必去征求其他方的意見。這對于提高工作效率而言十分有利。

（2）控制工作中，控制內容主要是由被控制方的財務和經營體制所決定的，這些體制和經營決策通常情況下都是通過投資者集體表決來進行管理，但是其中也不乏相關的特殊情況，這種特殊情況主要是通過相關的法定程序來嚴格限制董事會、管理層以及受托人等為由來對經營活動采取的控制管理要求。

（3）具備明確的控制目的，一個明確的控制目標對于企業(yè)經營工作而言是確保其獲得經濟效益的主要手段和方法，也包含了相關的經濟效益，是以維持現(xiàn)有經濟利益，保障經濟效益和分擔相關損失為主的管理手段和策略。

（4）控制的性質也是一種權利，可以說是一項法定權利，也可以是通過某些公司章程或者協(xié)議來制定，且能夠授予某一制定人的權利。

2.常見合并范圍的規(guī)定與比較

在目前社會發(fā)展中，各國會計準則對于合并范圍均規(guī)定了較大的界定原則，同時也給出了相關的具體規(guī)定模式。一般而言，較為常見的合并范圍具體規(guī)定是從數(shù)量、質量兩個方面為基礎進行控制和制定的過程，是通過將其單列而不被納入合并范圍的子公司判斷標準和工作流程。

3.母公司與子公司定義

企業(yè)集團由母公司與其它全部的子公司共同構成，而母公司主要指的是擁有一家或者一個以上的子公司企業(yè)或者主體。而子公司則是被母公司控制的企業(yè)和單位。相對而言，母公司可以是企業(yè)，也可以是一種主體；對子公司，可以是企業(yè)，也可以是主體，如包括基金及信托項目等特殊目的的主體在內的非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織。所謂實際控制是指母公司對子公司的一切重大事項擁有實際上的決定權，其中尤為重要的是能夠決定子公司董事會的組成。

三、控制標準的具體應用

1.母公司在應有半數(shù)以上的表決權的時候，其被投資單位應當納入相關的財務合并報表的計算范圍之內。

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。

2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍條件。

（1）通過與被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資單位半數(shù)以上表決權。

（2）有權人面被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。

四、結束語

實際當中，在確定能否控制被投資單位時應當考慮本企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。