劉鎮(zhèn)

【摘 要】當(dāng)今世界，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化?？茖W(xué)技術(shù)日新月異，生產(chǎn)力飛速發(fā)展，生產(chǎn)社會化、專業(yè)化程度越來越高，國際間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越緊密，走向國際市場已成為現(xiàn)代化生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求。商譽(yù)成為會計界一個被受關(guān)注的問題。商譽(yù)在企業(yè)中的重要性不斷加強(qiáng)，改進(jìn)和完善商譽(yù)會計信息的披露，對會計信息使用者做出正確的決策有著重大的意義。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)；方法；設(shè)想；確認(rèn)；準(zhǔn)則

商譽(yù)是一種不能被單獨識別與確認(rèn)的資產(chǎn)，數(shù)值上等于在購買日購買方的合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但迄今為止，各國會計界在有關(guān)商譽(yù)的諸多問題上尚未達(dá)成共識，各國商譽(yù)會計實務(wù)亦相差甚遠(yuǎn)，致使在經(jīng)濟(jì)實踐中引起混亂。

1.商譽(yù)的概念

商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。追本溯源，“商譽(yù)”一詞最早出現(xiàn)在16世紀(jì)中后期，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計水平的提高，對商譽(yù)的認(rèn)識也在不斷的深入。20世紀(jì)40年代以來，會計界逐漸形成了幾種代表性的商譽(yù)觀點，即企業(yè)超額盈利、企業(yè)好感、一個總計價帳戶、無形資產(chǎn)。商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

2.現(xiàn)行我國會計準(zhǔn)則下商譽(yù)會計處理存在的問題

2.1缺欠對自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)主要基于以下三個方面考慮：

（1）自創(chuàng)商譽(yù)形成是一個漫長的過程，很難確定哪些活動會形成商譽(yù)，而且難以為其計價。

（2）自創(chuàng)商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來收益也很難確定。

（3）確定商譽(yù)必須考慮商譽(yù)是否攤銷和如何攤銷的問題， 而在這方面目前還存在較多的爭議，實務(wù)操作中容易出現(xiàn)混亂。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)， 將自創(chuàng)商譽(yù)被排除在會計正常核算體系中， 以致會計信息使用者不能運用商譽(yù)因素來分析企業(yè)的潛力， 難以正確地認(rèn)識企業(yè)在同行業(yè)中所處的位置。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，還會對會計原則產(chǎn)生沖擊：外購商譽(yù)實際上是被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，即在合并時確認(rèn)了被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而會計準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，從而與會計的一致性原則相違背。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步創(chuàng)造、積累形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項支出在發(fā)生當(dāng)期計入了費用， 只有在平時將自創(chuàng)商譽(yù)的收支入賬，才能體現(xiàn)收入與費用相匹配的原則。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長期生產(chǎn)經(jīng)營過程之中， 而并非在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時就客觀存在，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，若不予確認(rèn)，必然會違背會計信息的真實性原則。

2.2在會計規(guī)范上，目前還缺乏具體的準(zhǔn)則

在對商譽(yù)會計規(guī)范上，各國的做法有所不同。比如，國際會計準(zhǔn)則委員會制定的《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》對商譽(yù)會計進(jìn)行了規(guī)范。美國是以2001年頒布的《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第141號——企業(yè)合并》與《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號——商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》來規(guī)范商譽(yù)會計的。我國對商譽(yù)會計的規(guī)范分散于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中。目前會計準(zhǔn)則雖然確認(rèn)外購商譽(yù)，但還沒有正式的具體準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中作了一些原則性的規(guī)范。商譽(yù)的會計處理規(guī)范分散于多個準(zhǔn)則的原因是， 商譽(yù)既涉及企業(yè)合并，又與無形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，結(jié)果導(dǎo)致各具體準(zhǔn)則之間不夠協(xié)調(diào)。

3.對商譽(yù)會計處理的改進(jìn)建議

構(gòu)建新的商譽(yù)會計理論框架。在目前的財務(wù)會計框架下，不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只承認(rèn)外購商譽(yù)，這無論是在理論上還是在實務(wù)上都有缺陷。要徹底解決商譽(yù)的會計處理問題，必須重新構(gòu)建商譽(yù)理論框架。既然商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)在未來帶來超額收益的經(jīng)濟(jì)資源， 我們就可以企業(yè)獲取超額收益的能力來作為建立商譽(yù)會計理論框架的基石。

3.1重構(gòu)商譽(yù)會計理論框架

新準(zhǔn)則承認(rèn)外購商譽(yù)，不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，在理論、實務(wù)上都有缺陷。要徹底解決商譽(yù)問題，必須重構(gòu)商譽(yù)理論框架。重構(gòu)商譽(yù)會計理論，不僅是追求理論的完美，更重要的是為了規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)國家與企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。再國際經(jīng)濟(jì)交往中，經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國總是占便宜的歷史并為結(jié)束，發(fā)展中國家力爭平等、避免吃虧上當(dāng)努力也從未中斷。從更加開闊的視野認(rèn)識科學(xué)商譽(yù)理論的功能，在于適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)交往新格局，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。會計理論總是隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展，并為推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展而效力。重構(gòu)商譽(yù)會計理論是時代的要求，當(dāng)今世界社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國的經(jīng)濟(jì)改革呼喚科學(xué)、適用的商譽(yù)會計理論。

3.2商譽(yù)的計算方法

商譽(yù)的計算以企業(yè)取得的超額收益為基礎(chǔ)， 企業(yè)的超額收益應(yīng)以利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)為依據(jù)，與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比。具體的計算可用下列公式：商譽(yù)價值=除商譽(yù)外的企業(yè)資產(chǎn)總額×（企業(yè)實際利潤率-行業(yè)平均利潤率） /行業(yè)平均利潤率。根據(jù)該公式，如果企業(yè)實際利潤率低于行業(yè)平均利潤率，則說明企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，用負(fù)數(shù)計入“商譽(yù)”科目。這樣既可排除虛列商譽(yù)的可能，又能避免應(yīng)列而未列商譽(yù)的問題。公式中的“除商譽(yù)外的企業(yè)資產(chǎn)總額”可從資產(chǎn)負(fù)債表中取得，“企業(yè)實際利潤率” 可根據(jù)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)求得，“行業(yè)__平均利潤率”應(yīng)以國家權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的數(shù)字為準(zhǔn)。

3.3商譽(yù)價值的其他計量方法

既然商譽(yù)的價值難以量化，可以考慮不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，而在報表附注中加以陳述。這樣的話，對于自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)就一視同仁了。資產(chǎn)負(fù)債表上商譽(yù)再高，也不能證明其一定有價值，因為商譽(yù)的構(gòu)成不是簡單的資產(chǎn)組合，而是企業(yè)整體的協(xié)調(diào)能力、盈利能力。并購以后，作為一個整體的企業(yè)是否還具有超額盈利能力，就不一定了。

3.4制定獨立的商譽(yù)準(zhǔn)則。

從商譽(yù)與無形資產(chǎn)兩個概念產(chǎn)生的歷史來看，商譽(yù)的產(chǎn)生早于無形資產(chǎn)，通常無形資產(chǎn)均是在商譽(yù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)上相繼得到認(rèn)可的。20世紀(jì)以來，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等一系列無形資產(chǎn)要素得到辨認(rèn)并從原來籠統(tǒng)的商譽(yù)概念中剝離出來，統(tǒng)稱為無形資產(chǎn)。它們重要的區(qū)別就在于商譽(yù)不可辨認(rèn)， 其會計處理不僅有著特殊之處，而且遠(yuǎn)比無形資產(chǎn)復(fù)雜。因此，對商譽(yù)制定獨立的會計準(zhǔn)則是十分必要的。在購并商譽(yù)的數(shù)額越來越大的今天，按照重要性原則， 將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來， 單獨制定會計準(zhǔn)則，并且在會計報表中單列項目進(jìn)行披露，也是合情合理的。如美國制定的《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號——商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)》，雖然不是單獨商譽(yù)準(zhǔn)則，但它已把商譽(yù)單獨列出。隨著財務(wù)會計理論的發(fā)展和對商譽(yù)研究的深入，制定獨立的商譽(yù)準(zhǔn)則勢在必行。

綜上所述承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的， 不論是外購還是自創(chuàng)的商譽(yù)都應(yīng)予以確認(rèn)和披露。對于自創(chuàng)商譽(yù)， 應(yīng)于其形成時予以確認(rèn)， 具體可采用資產(chǎn)評估中的超額收益資本化法， 且不予攤銷， 而在期末進(jìn)行價值測試， 確定其增值。對于外購商譽(yù)中的負(fù)商譽(yù)， 應(yīng)將被并購企業(yè)的各項凈資產(chǎn)的公允價值之和超過并購企業(yè)收購價格的部分全部確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，記入全面收益中的其他全面收益項下， 以全面反映企業(yè)的全部業(yè)績。此外， 外購商譽(yù)則應(yīng)在盡可能短的期限內(nèi)予以攤銷。

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