王生交，黃勝華，王 潔

(河南工程學院 會計學院，河南，鄭州 451191)

一、政府購買CPA 服務的現(xiàn)狀

隨著我國改革開放的深入推進，社會管理創(chuàng)新工作逐步加快，政府向社會組織購買公共服務已形成廣泛的共識，推廣政府購買CPA 服務，不僅有助于政府職能的轉(zhuǎn)變和行政效率的提高，降低行政運行成本，而且有利于促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。2009 年，國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》(［2009］56號)明確指出:“大力拓展注冊會計師業(yè)務領(lǐng)域是解決當前市場過度競爭，實現(xiàn)事務所業(yè)務轉(zhuǎn)型升級，更好地服務于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要途徑。”為了貫徹執(zhí)行該文件精神，財政部及中國注冊會計師協(xié)會加大了注冊會計師行業(yè)的管理與改革力度，在創(chuàng)新行業(yè)管理體制機制、提升行業(yè)地位、做大做強服務行業(yè)等方面實施了一系列重大改革措施，實現(xiàn)了新的突破。

目前，政府購買CPA 服務在上海、深圳、成都等地開始了試點，并取得了初步成效。在購買CPA 服務的政府部門中財政部門尤為積極主動，已經(jīng)開始進行制度化設(shè)計，甚至發(fā)布了細化到具體程序的文件進行督導;各級注冊會計師協(xié)會也充分認識到這是促進注冊會計師行業(yè)大發(fā)展的契機，高度重視，積極開展工作。雖然政府購買CPA 服務在推進政府良治、提高政府服務效率和節(jié)約行政成本方面效果顯著，但作為新生事物，在理論研究、運作流程、模式選擇、考核評價等方面亟待完善。當前，政府購買CPA 服務存在的主要問題有:理論準備不足，理論研究主要集中于基礎(chǔ)理論與經(jīng)驗介紹，微觀層面以及實證性研究比較少;制度供給不足，以規(guī)范性文件指導為主而相關(guān)法律制度缺失，在法治層面制約了其發(fā)展;模式選擇及操作機制亟待規(guī)范，購買程序雖已建立但流程管理尚未規(guī)范;監(jiān)管機制有待完善，雖有監(jiān)督評估但尚未建立績效評價體系;購買價格背離購買價值等。因此，研究政府購買CPA 服務的模式及其操作流程，對于促進政府購買CPA 服務具有重要的理論意義和積極的現(xiàn)實意義。

二、政府購買CPA 服務的模式選擇及優(yōu)化

1.政府購買CPA 服務的現(xiàn)有模式及問題

政府購買CPA 服務是在政府主導下的漸進式改革，是在改革開放條件下的國際接軌，也是學習、借鑒發(fā)達國家或地區(qū)經(jīng)驗的過程。根據(jù)2012 年筆者對河南、黑龍江、福建、山西、甘肅和吉林等省的相關(guān)調(diào)查統(tǒng)計，結(jié)合近年來上海、深圳和成都等地購買CPA 服務案例，從競爭程度、購買主體間的關(guān)系、是否常態(tài)化三個影響因素出發(fā)，歸納梳理政府購買CPA 服務的模式，可以發(fā)現(xiàn)，政府購買CPA 服務模式主要有以下幾種:

(1)競爭性—獨立性—常態(tài)化模式。該模式適用于政府自身職能的剝離業(yè)務，如政府自身職能剝離業(yè)務中的科教經(jīng)費鑒定業(yè)務以及財務審計類的司法鑒定業(yè)務。由于其準入門檻較低，所以競爭性較強，加之有完善的法規(guī)制度作保障，能夠定期購買服務，具有競爭性、獨立性和常態(tài)化的特征，為理想化的購買模式。

(2)競爭性—獨立性—非常態(tài)化模式。該模式適用于政府公益性委托業(yè)務中的特定群體購買傳統(tǒng)會計服務，如上海市為小微企業(yè)購買財務會計服務，政府面向社會公開招標購買，具有較強的競爭性和獨立性。此類業(yè)務只在特定時期進行購買服務，非常態(tài)化明顯。

(3)競爭性—依附性—常態(tài)化模式。該模式適用于政府自身職能的委托服務，由相關(guān)部門規(guī)章或地方法規(guī)進行規(guī)范，一般形成了固定的操作模式，具有持久性和可重復操作性特征，加之準入門檻較低，使得競爭程度較強，但其依附性限制了該種模式的發(fā)展，如國家審計、財政專項資金檢查等。

(4)競爭性—依附性—非常態(tài)化模式。該模式適用于政府自身職能的委托服務，由于政府購買服務的偶發(fā)性或?qū)ｍ椥?，所以常常表現(xiàn)為非常態(tài)化，其依附性與非制度性保障限制了該種模式的競爭性和公正性，如農(nóng)發(fā)辦的專項檢查工作等。

(5)非競爭性—依附性—常態(tài)化模式。該種模式適用于涉密單位的審計服務業(yè)務，涉密的特殊性和邀請招標的購買方式，決定了其競爭性大為減弱，而定期購買和重復操作性特征，決定其具有常態(tài)化特征。

(6)非競爭性—依附性—非常態(tài)化模式。該模式適用于政府自身職能的委托業(yè)務，主要包括在探索階段的試點委托業(yè)務，或者金額較小無需招標的業(yè)務，如財政資金的績效評價，由于其業(yè)務的特殊性，加上計費方式存在爭議，所以多采用協(xié)商方式進行委托。雖然該種模式很不規(guī)范，但其存在也是必要的，目前很多政府購買CPA 服務采用此種方式。

上述政府購買CPA 服務模式，與理想化模式相比存在的問題各異。從競爭程度上看，競爭性購買模式與非競爭性購買模式并存，以非競爭性購買模式為主;從購買主體間的關(guān)系看，獨立性購買模式與依附性購買模式并存，以依附性購買模式為主;從購買服務是否常態(tài)化方面看，常態(tài)化購買模式與非常態(tài)化購買模式并存，以常態(tài)化購買模式為主。

2.政府購買CPA 服務的模式選擇及優(yōu)化

在現(xiàn)有政府購買CPA 服務的模式中，競爭性—獨立性—常態(tài)化模式最符合政府采購的制度規(guī)定和目標，也能最大限度地保障CPA 服務的提供。筆者認為，政府購買CPA 服務宜采用主體間獨立關(guān)系的競爭性購買，并予以常態(tài)化。但是，從政府購買CPA 服務的實踐來看，購買CPA 服務的模式較多，究其原因，無外乎購買CPA 服務的種類、準入門檻、政府重視程度和相關(guān)業(yè)務的穩(wěn)定性等因素，這些決定了購買服務的獨立性、依附性和常態(tài)化。因此，在購買CPA 服務的模式上，各地政府可以根據(jù)實際情況進行選擇與優(yōu)化，最大限度地實現(xiàn)政府購買CPA服務的目的。

(1)政府自身職能委托服務的模式選擇及優(yōu)化。政府自身職能的委托服務是指政府部門在自身職能允許的情況下，將自身職能應履行工作的一部分，通過有償聘用的方式，委托給有資質(zhì)的會計師事務所來完成的行為，主要包括政府審計、專項檢查等。該類業(yè)務宜采用競爭性—獨立性—常態(tài)化模式。該種模式符合政府采購的制度規(guī)定和目標，能夠最大限度提高政府工作效率，降低政府運行成本，促進注冊會計師行業(yè)快速健康發(fā)展。然而，我國政府購買CPA 服務的實踐證明，在政府自身職能的委托服務中，尚未進行統(tǒng)一的制度化設(shè)計，出現(xiàn)了多種購買模式并存的局面。可以看出，政府購買CPA 服務模式是動態(tài)發(fā)展的，會隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變而逐漸趨于競爭性—獨立性—常態(tài)化模式。

(2)政府自身職能剝離服務的模式選擇及優(yōu)化。政府自身職能剝離服務是指政府為了實現(xiàn)自身職能的轉(zhuǎn)變，將某些原本由政府部門履行的行政職能剝離出去，交給有資質(zhì)的會計師事務所來完成，由政府出資購買并監(jiān)督的行為，如司法鑒定、科教經(jīng)費的鑒定等。該類業(yè)務中政府職能的轉(zhuǎn)移是有目標、有步驟地向具有資質(zhì)的會計師事務所定向轉(zhuǎn)移，因此，政府購買服務主體之間是依附性關(guān)系，購買選擇程序是非競爭性的指定購買，也就是依附關(guān)系非競爭性購買模式。如2003 年上海市政法委通過政府購買方式成立了新航、陽光、自強三個民辦非企業(yè)單位，將政府部分職能轉(zhuǎn)移出來，市政法委與三個單位之間存在依附關(guān)系。該部分職能的轉(zhuǎn)移是定向、非競爭性的。［1］隨著政府轉(zhuǎn)移職能步伐的加快，小政府大社會的格局逐步形成，在該類業(yè)務中引入市場競爭機制，是提高服務質(zhì)量、降低政府運行成本的關(guān)鍵。因此，該類業(yè)務政府購買CPA 服務的模式會發(fā)生動態(tài)變化，逐步向競爭性—獨立性—常態(tài)化模式轉(zhuǎn)變。

(3)政府公益性委托服務的模式選擇及優(yōu)化。政府公益性委托服務是指隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，社會公眾對政府公益性服務需求的不斷提升，由政府出資為社會公眾購買審計、評估、咨詢等注冊會計師服務。該種服務的特點是社會公益性強、社會公眾關(guān)注度高、社會效益明顯，能夠引導推動相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展。因此，該類業(yè)務更適合競爭性—獨立性—常態(tài)化模式。如，2011 年上海市財政局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于進一步創(chuàng)新為本市小型微型企業(yè)融資提供財務會計服務的實施意見〉的通知》，政府為小微企業(yè)購買審計服務、會計服務，切實解決了小微企業(yè)“擔保難、融資難”的問題，減輕了小微企業(yè)的負擔，為促進小微企業(yè)發(fā)展提供了財政支持。上海市為小微企業(yè)購買CPA 服務頒布了實施意見，公開招投標會計師事務所，購買主體之間簽訂購買合同，體現(xiàn)了競爭性—獨立性—常態(tài)化購買模式。

三、規(guī)范與創(chuàng)新政府購買CPA 服務的操作流程

現(xiàn)有政府購買CPA 服務，因地區(qū)不同、試點不同和購買內(nèi)容不同，各試點城市的操作流程花樣繁多。要提高政府運行效率，降低運行成本，樹立政府形象，就必須規(guī)范、創(chuàng)新和統(tǒng)一政府購買CPA 服務的操作流程。操作流程的規(guī)范與創(chuàng)新必須結(jié)合購買CPA 服務的種類?，F(xiàn)有政府購買CPA 服務中，按照支付方式分為直接支付和間接支付，按照支付口徑分為財政性資金支付和非財政性資金支付，按照購買服務的動機分為政府自身職能的委托服務、政府自身職能的剝離服務和政府公益性的委托服務。下面基于政府購買CPA 服務的動機分類對其操作流程進行探討，政府購買CPA 服務流程見圖1。

圖1 政府購買CPA 服務操作流程圖

1.政府自身職能委托服務的操作流程

政府自身職能的委托服務是當前政府購買CPA 服務的主體內(nèi)容，其規(guī)范和統(tǒng)一的操作流程應有以下步驟:

(1)提出委托申請。委托申請應由對CPA 服務有實際需求的政府相關(guān)部門提出，內(nèi)容包括:政府購買CPA 服務的原因、內(nèi)容、方式、經(jīng)費來源等。上海市政府購買CPA 服務的申請分別由財政部門和非財政政府部門提出，如上海市《關(guān)于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》《上海市市級事業(yè)單位年度財務會計報表和部門決算報表實施注冊會計師審計暫行辦法》等由市財政局制定頒布，《上海市國資委選聘會計師事務所工作實施細則(試行)》由國資委頒布。這些辦法中均明確了由政府部門提出委托申請。

(2)審批立項。委托申請應由對CPA 服務有審批權(quán)限的政府相關(guān)部門對申請的合理性與可行性進行研究后審批。如果認為合理且可行，應予以批準，并正式立項。上海市政府購買CPA 服務的審批程序是:每年列入委托審計的專項資金的名單，由市財政局會同市有關(guān)主管部門以書面通知的形式，下達市財政監(jiān)督檢查局，并附送專項資金名稱及資金管理辦法、專項資金審計監(jiān)督要求、項目單位的名稱及申報材料、市有關(guān)主管部門的審核意見、市財政部門資金撥付情況等材料，再由市財政監(jiān)督檢查局委托審計機構(gòu)實施審計。

(3)選聘事務所?，F(xiàn)行政府購買CPA 服務的模式中，在選聘事務所方面表現(xiàn)出較大的差異性，有采用公開招標的，也有協(xié)商指定的，還有邀請招標的。在選聘過程中，應注意如下幾點:首先，選聘程序要規(guī)范。程序的作用在于降低不確定性和減少隨意性。其次，應注意公開性，向社會公開選聘會計師事務所的范圍、基本原則、具體條件和要求，明確購買服務的內(nèi)容、優(yōu)惠政策和注意事項等。再次，選聘事務所既要從資質(zhì)和能力上嚴格把關(guān)，又要體現(xiàn)出公平競爭性，切勿暗箱操作。為提高選擇過程的客觀公正性，還應在購買過程中引入第三方，通過其他組織、專家學者、社會公眾等參與評價備選的CPA 服務供應方，有效避免由政府單方面進行評價和選擇的局限性。根據(jù)筆者2012 年對河南、黑龍江、福建、山西、甘肅和吉林等省的相關(guān)調(diào)查統(tǒng)計，有42.2%的部門從“中介機構(gòu)備選信息庫”或類似“遴選庫”里選聘事務所，57.8%的部門則沒有。

(4)簽訂合約。政府購買CPA 服務是公共服務提供方式的轉(zhuǎn)變，是公共服務制度變遷過程中實現(xiàn)從行政范式向契約范式轉(zhuǎn)換的一種表現(xiàn)，實質(zhì)上是一種契約關(guān)系，包括CPA 服務的提供者、生產(chǎn)者和消費者之間的契約關(guān)系。西方政府購買服務的形式主要有四種:一是合同出租，二是公私合作，三是使用者付費，四是補貼制度。［2］國內(nèi)目前存在的政府購買，最常見的方式是合同形式，其所采取的合同形式主要取決于買賣雙方所希望建立的關(guān)系和所要購買的服務的性質(zhì)。根據(jù)筆者2012 年對河南、黑龍江、福建、山西、甘肅和吉林等省的相關(guān)調(diào)查統(tǒng)計，購買CPA 服務合同37.3%采用行業(yè)標準合同，31.4%采用經(jīng)過部門領(lǐng)導審核的合同，19.6%的部門沒有合同。

(5)業(yè)務培訓。政府自身職能的委托服務中，由于涉及眾多政府部門且各部門業(yè)務眾多，業(yè)務范圍廣、領(lǐng)域?qū)?、跨度大，業(yè)務之間差異大，委托項目的專業(yè)性強，委托業(yè)務內(nèi)容、相關(guān)政策及政府部門相關(guān)背景及環(huán)境復雜，對于較少涉及或初次涉及委托業(yè)務的會計師事務所及注冊會計師進行相應的業(yè)務培訓，有利于增強委托業(yè)務的服務效率，降低委托業(yè)務的成本，提高委托業(yè)務的服務質(zhì)量。

(6)過程監(jiān)督。在政府購買CPA 過程中，CPA服務是否提供到位、質(zhì)量如何、成本高低、百姓是否滿意等，政府都要進行監(jiān)管。良好的政府購買管理能力是政府購買CPA 服務得以推進的必要條件，政府購買CPA 服務應關(guān)注執(zhí)行中的管理，主要包括合同的執(zhí)行、如何籌資、如何付費等?？傊?，政府購買CPA 服務的關(guān)鍵在于對服務質(zhì)量的監(jiān)管。上海市市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度規(guī)定，政府購買CPA 服務工作的成效由市級財政部門進行審計監(jiān)督，主要根據(jù)本市有關(guān)財政專項資金管理辦法的規(guī)定，對專項資金的申報和使用情況進行審計監(jiān)督。

(7)評估兌現(xiàn)。政府購買CPA 服務，意味著要更多地利用市場機制。要實行市場化程度更高的政府購買方式，首先需要面對的是如何解決信息不對稱帶來的問題，這就要求有健全的監(jiān)管體系和監(jiān)管能力。在政府購買CPA 服務的監(jiān)管工作中，由于CPA 服務的提供者是以營利為目的的，所以必須制定合理的考核評估體系對其服務質(zhì)量進行考核。［3］要通過評估指標是否達到或者超過預定的標準對政府購買CPA 服務的情況進行監(jiān)管，促使CPA 服務產(chǎn)品的提供方注意經(jīng)營方式和節(jié)約開支，進行成本核算，自覺自愿地防止有限的資金從指縫中流走，自覺自愿地深化內(nèi)部體制改革，進行合理管理和質(zhì)量控制。

2.政府自身職能剝離服務的操作流程

根據(jù)政府自身職能剝離服務的特點，筆者認為，規(guī)范和統(tǒng)一的操作流程應有以下步驟:建立符合資質(zhì)事務所的備選庫、受理被審計單位申請、監(jiān)督雙方談判簽約、過程監(jiān)督、驗收評估(考評)。后三個步驟上文已經(jīng)涉及，下面主要介紹前兩個步驟:

(1)建立符合資質(zhì)事務所的備選庫?！渡钲谑惺屑壺斦ｍ椯Y金實施注冊會計師鑒證制度暫行辦法》明文規(guī)定，市財政委托鑒證機構(gòu)實施鑒證，按照市政府采購的有關(guān)規(guī)定，在會計中介服務類預選供應商名錄庫中設(shè)立財政業(yè)務預選分庫，依法確定會計師事務所委托實施鑒證。參與市級財政專項資金鑒證業(yè)務的委托鑒證機構(gòu)必須符合市財政委規(guī)定的相關(guān)條件，派出人員須具備較高專業(yè)水平，并予以固定。未經(jīng)市財政委同意，會計師事務所派出人員不得隨意更換。

(2)受理被審計單位申請。由需要CPA 服務的被審計單位提出申請，相關(guān)主管部門收到申請后，應在規(guī)定的時間內(nèi)，在符合資質(zhì)的事務所的備選庫中實施定點采購，并與符合資質(zhì)事務所的備選庫中確定的會計師事務所簽訂委托協(xié)議，組織實施審計工作。

3.政府公益性委托服務的操作流程

政府公益性委托服務與前兩種服務有較大區(qū)別，筆者認為，其規(guī)范的操作流程是:提出公益需求、審批立項、擬定職業(yè)準則、選聘事務所、簽訂合約、過程監(jiān)督、評估兌現(xiàn)。下面主要介紹前兩個步驟:

(1)提出公益需求。政府公益性的購買注冊會計師服務，應由政府在工作中發(fā)現(xiàn)，尤其是在社會管理創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整、科技創(chuàng)新、轉(zhuǎn)型發(fā)展等方面，由政協(xié)委員在相關(guān)議案中提出，或各種社會團體在調(diào)查研究中提出。相關(guān)方面提出公益性需求后，政府應當根據(jù)輕重緩急和對經(jīng)濟社會發(fā)展的重要程度，考慮政府財政承受能力和社會承受能力，考慮政府資金的使用效率和效果，作出相應決策。

(2)擬定職業(yè)準則。在公益性職能的購買服務方面，一個重要的流程就是盡快制定相關(guān)的審計準則及其指南，明確審計標準，明確披露內(nèi)容，實現(xiàn)政府購買服務所需的審計準則的及時跟進。許多地方政府在購買CPA 服務方面邁出的第一步都是建立基本的制度或操作規(guī)程。如眉山市審計局制定了《審計機關(guān)委托工程造價咨詢單位和聘請造價工程師暫行辦法》，規(guī)范審計機關(guān)委托工程造價咨詢單位和聘請造價工程師進行工程造價審核的行為。

總之，政府購買CPA 服務是否是進步的，不在于這種制度形式有多么完善，而是取決于它是否充分體現(xiàn)了公共服務各當事人的意志和利益，是否充分實現(xiàn)了各參與者的激勵兼容。

［1］于濛.上海出臺多項新舉措加快注冊會計師行業(yè)發(fā)展［N］.中國會計報，2011－04－22(01).

［2］楊寶，王兵.政府購買公共服務模式的中外比較及啟示［J］.甘肅理論學刊，2011(1):141－145.

［3］魏中龍.政府購買服務的運作與效率評估研究［D］.武漢:武漢理工大學，2011.