■趙 燕 上海海事大學國際經(jīng)濟貿(mào)易系

一、中小物流公司費用分類及成本核算的基本特點

物流企業(yè)的成本費用集中在物流營運成本上，直接材料費用和直接人工費用相對較少。中小物流服務(wù)的特點是根據(jù)合同或訂單來提供相應(yīng)的服務(wù)，其物流成本也隨著合同或訂單的不同而不同。中小物流企業(yè)成本項目可劃分為四個基本部分，其具體內(nèi)容包括：（1）直接人工，指工資、職工福利費；（2）直接材料；包括汽油、柴油等燃料和輪胎。（3）其他直接費用，如保養(yǎng)修理費、折舊費和養(yǎng)路費和其他費用，包括車管費、行車事故損失、車輛牌照和檢驗費、保險費、車船使用稅、洗車費、過橋費、過渡費、司機途中宿費、行車雜費等。（4）營運間接費用，是指車隊、車站、車場等基層營運單位為組織與管理營運過程所發(fā)生的，應(yīng)由各類汽車運輸成本負擔的管理費用和業(yè)務(wù)費用。包括工資、職工福利費、勞動保護費、水電費、辦公費、差旅費、修理費、保險費等。

囿于人力財力的客觀限制，很多中小物流公司一直采用傳統(tǒng)的物流成本核算方法。由于間接成本分攤不合理，成本核算過于粗獷，不能將成本核算真正落實到物流的每個環(huán)節(jié)中，一些管理費用和資產(chǎn)折舊費用等不能納入到物流環(huán)節(jié)中，缺乏明確的成本資料，無法對客戶進行有效的成本和利潤分析。以致物流成本難以統(tǒng)計和控制，決策所需的數(shù)據(jù)來源匱乏、解釋評估能力低。

二、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)中實施的可行性分析

作業(yè)成本法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生”的思想，指以作業(yè)或活動為基礎(chǔ)，首先將消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)中，再依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對象中的一種核算方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)管理為中心，包裝、倉儲、運輸、裝卸等作業(yè)環(huán)節(jié)分工明確，對各個作業(yè)進行管理，能有效地控制成本。中小物流企業(yè)的間接成本占整體成本比例最高，在提供服務(wù)的過程中其間接費用要大于直接材料、設(shè)備、人工等費用，因而傳統(tǒng)的成本核算方式對成本的有效控制并不理想，而作業(yè)成本則可以彌補這個缺陷。所以中小物流企業(yè)有必要以作業(yè)成本法作為指導對成本核算的方法進行改進，根據(jù)客戶的物流作業(yè)活動準確地計算出相關(guān)物流成本，這樣不僅可以為將要發(fā)生的物流服務(wù)的報價提供依據(jù)，并對客戶進行選擇，而且可以對具體的物流作業(yè)過程進行更準確的成本控制，獲得成本上的優(yōu)勢。

由于中小物流服務(wù)行業(yè)是根據(jù)顧客的要求來服務(wù)的，小批次、個性化很強，從而導致對于一些作業(yè)成本法所需的數(shù)據(jù)收集相當困難。然而隨著計算機技術(shù)的應(yīng)用和信息管理方面的突破，中小物流服務(wù)行業(yè)的數(shù)據(jù)收集更加方便準確，為它們實施作業(yè)成本法奠定了基礎(chǔ)。

三、中小物流企業(yè)實施作業(yè)成本法中進行成本核算的步驟及遵循標準

作業(yè)成本法的一般核算程序具體來說可以分為以下幾個步驟：（1）分析和確定資源，建立資源成本庫；（2）分析和確定作業(yè)，建立作業(yè)成本庫；（3）確定資源動因，分配資源耗費至成本庫；（4）匯總確定成本動因，分配作業(yè)成本至成本計算對象。

作業(yè)的成本動因是將成本庫的成本分配到產(chǎn)品或者服務(wù)中去的基準，是準確反映作業(yè)與成本關(guān)系的關(guān)鍵。中小物流企業(yè)在選擇和確定成本動因時，應(yīng)遵循以下標準:(1)所選成本動因變量應(yīng)是定量的，并且是同質(zhì)的。所選成本動因變量的數(shù)據(jù)易于收集，并且具有代表性與全面性，能準確把產(chǎn)品與作業(yè)的消耗聯(lián)系起來；(2)所選成本動因應(yīng)與作業(yè)成本庫中的資源消耗情況有高度的相關(guān)性，成本庫費用變化可由所選的成本動因做出線性解釋。例如，運輸作業(yè)中，成本與距離有關(guān)，故距離為成本驅(qū)動因素；倉儲作業(yè)中，以倉儲實物數(shù)量為成本驅(qū)動因素；業(yè)務(wù)承攬作業(yè)，以工時作為成本驅(qū)動因素。

四、作業(yè)成本法在中小物流企業(yè)成本控制方面應(yīng)用的典型案例

1.江蘇漢博公司采用作業(yè)成本法核算成本的思路

江蘇漢博物流有限公司是20世紀末期成立的物流公司，為客戶提供長短途整車、零擔冷藏、冷凍運輸，其規(guī)模不斷地在繁榮的物流市場得到拓展。隨著公司規(guī)模的擴大，其擁有的運輸車輛和人員已經(jīng)使之成為一個網(wǎng)點眾多且業(yè)務(wù)量較大的物流企業(yè)。但是其在管理中也遇到了成本支出不合理的情況，公司經(jīng)營中的利潤增長與業(yè)務(wù)量不能形成正比。其運輸業(yè)務(wù)和信息反饋常用工作表格匯總各項費用。該表格雖然便于物流公司按照車輛匯總費用，但是不利于公司計算每次運輸作業(yè)的費用，從而計算每個客戶運輸業(yè)務(wù)的盈虧，企業(yè)無法為客戶提供具有競爭力的報價，導致客戶的流動性較大，客戶的維護費用較高，公司的效益一直停滯不前。為此建議該企業(yè)選擇利用作業(yè)成本法來改進其成本核算與管理的方式，通過將直接成本和間接成本分配到相應(yīng)的作業(yè)活動中去，建立反映產(chǎn)品、作業(yè)活動與成本之間真實關(guān)系的物流成本核算模型，有助于該公司了解每項服務(wù)的真實成本，為優(yōu)化物流作業(yè)活動、提高成本管理水平、進而增強服務(wù)競爭力發(fā)揮作用。

該企業(yè)既有長途運輸業(yè)務(wù)，也有短途運輸業(yè)務(wù)。在自營業(yè)務(wù)為主的前提下，還有部分外包運輸業(yè)務(wù)。該企業(yè)實施作業(yè)成本法以控制成本時面臨的最大問題是營運間接費用的歸集和分配問題，發(fā)生的營運間接費用包括：辦公場所折舊費（自有）、辦公場所租金、管理人員工資、福利等，財務(wù)費用、水電費、辦公用品費、差旅費、招待費、其他費用。每月營運間接費用除了按照直接費用分攤外也可以按照營業(yè)收入分攤。營運間接費分攤可以分為三個層次，如圖所示。

營運間接費分攤示意圖

（1）層次一：將營運間接費在自營業(yè)務(wù)和外包業(yè)務(wù)之間分配。自營間接費用分配=當月間接費用總額/（自營運輸業(yè)務(wù)直接費用+外包業(yè)務(wù)直接費用）*自營運輸業(yè)務(wù)直接費用*100%

外包間接費用分配=當月間接費用總額/（自營運輸業(yè)務(wù)直接費用+外包業(yè)務(wù)直接費用）*外包運輸業(yè)務(wù)直接費用*100%

其中，自營運輸業(yè)務(wù)直接費用=車輛固定成本+變動成本，如表1所示。

（2）層次二：將自營業(yè)務(wù)營運間接費在長途運輸業(yè)務(wù)和短途運輸業(yè)務(wù)之間分配

①自營長途運輸業(yè)務(wù)間接費用分配=當月自營間接費用總額/（自營長途運輸業(yè)務(wù)直接費用+自營短途業(yè)務(wù)直接費用）*自營長途運輸業(yè)務(wù)直接費用*100%

②自營短途運輸業(yè)務(wù)間接費用分配=當月自營間接費用總額/（自營長途運輸業(yè)務(wù)直接費用+自營短途業(yè)務(wù)直接費用）*自營短途運輸業(yè)務(wù)直接費用*100%

（3）層次三：將各項費用分配到單程線路。①單程長途干線成本固定費用分攤。將固定成本按線路距離、管理復雜系數(shù)等進行分配

例如：X線路所分配的固定成本=每輛車的固定成本/線路距離*管理復雜系數(shù)

①單程長途干線成本項目分解計算如表1所示。如果有幾輛不同的車跑同樣的幾條線路，可以同樣計算每條線路分配的固定成本后取平均值。建議該公司采用如表1所示的表單以歸集和分析成本，其中固定成本分車輛計量，有多少車輛就設(shè)立相應(yīng)表單；變動成本分線路計量，有多少條線路就設(shè)立相應(yīng)表單。

單程長途干線成本項目表

②單程短途干線成本。單程短途干線成本的特點是發(fā)生次數(shù)非常密集，弄清批次成本比單程成本更有意義；由于變動成本發(fā)生比較密集，難以區(qū)分，因此可以按下列等式計算：

單個訂單變動成本=每月變動成本額之和/訂單（批次）之和

每公里變動成本=每月發(fā)生額/公里數(shù)*折算系數(shù)

再將半變動成本和固定成本按公里數(shù)去進行分配和折算。

2.漢博公司作業(yè)成本控制應(yīng)用的延伸

漢博公司在實施作業(yè)成本法核算成本的過程中，不僅要進行記賬方式的更改，而且要利用作業(yè)成本法所得的物流成本數(shù)據(jù)做進一步的挖掘并整理分析，將其實際應(yīng)用領(lǐng)域進一步擴展到以下幾個層面：

（1）客戶間的差異分析及物流服務(wù)產(chǎn)品的差別定價決策。所謂客戶差異分析是指企業(yè)分別對每一作業(yè)進行價值確認，計算出為每個客戶提供個性化服務(wù)的成本及客戶間的差異，并根據(jù)盈利能力大小對客戶進行分類決策和管理。通過與競爭對手或同類企業(yè)進行差異對比分析，漢博公司可以從純粹的成本節(jié)約型向成本競爭型轉(zhuǎn)變，從而更好地適應(yīng)市場。

（2）實現(xiàn)以客戶訂單為起點的企業(yè)物流業(yè)務(wù)流程再造。漢博公司可以通過作業(yè)成本法得到的作業(yè)成本信息對相應(yīng)的作業(yè)活動進行價值鏈分析，并且以能否增加顧客價值作為衡量標準，為其業(yè)務(wù)流程再造提供操作思路和依據(jù)。

（3）對作業(yè)成本實行有效控制。在獲得準確成本信息基礎(chǔ)上，實施成本動因分析、作業(yè)增值程度確定以及價值鏈效率計算等程序，形成更完整的成本控制體系，對公司資源進行優(yōu)化管理。

五、結(jié)束語

由于人力資源、財力、信息系統(tǒng)及實施成本等的制約，中小物流企業(yè)實施作業(yè)成本法是個系統(tǒng)工程，成本較高，不可能一蹴而就，需要循序漸進。作業(yè)成本法的實施前提要求是充足且真實的企業(yè)原始數(shù)據(jù)，使得定期對服務(wù)合同的成本數(shù)據(jù)有第一手的資料。通過利用信息技術(shù)更好地收集處理物流成本數(shù)據(jù)，同時利用供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)協(xié)調(diào)各部門之間的關(guān)系，中小物流企業(yè)可將作業(yè)成本控制貫穿供應(yīng)鏈的整個環(huán)節(jié)，從全局角度控制物流成本。

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