王韜

現(xiàn)代銀行涉及的風(fēng)險有信用風(fēng)險、操作風(fēng)險、國家風(fēng)險等，而進行內(nèi)部控制的建設(shè)和有效執(zhí)行是更好地規(guī)避操作風(fēng)險的有效途徑和重要保證，是銀行能夠健康可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。目前，已有許多主要的商業(yè)銀行上市，工商銀行、中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行也順利地進入了世界五百強。在世界經(jīng)濟貿(mào)易日益全球化的今天，伴隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，金融業(yè)也在不斷的創(chuàng)新，這對于銀行內(nèi)部控制就產(chǎn)生了更高的要求。同時，銀行體系不斷擴大的過程中，銀行內(nèi)部的操作風(fēng)險也存在著更多潛在的可能性。2008年出現(xiàn)的金融危機不僅給全球經(jīng)濟產(chǎn)生了重要影響，也暴露了銀行會計體系中存在的重要問題，為銀行會計加強內(nèi)部控制敲響了警鐘。

2008年蔓延全球的金融海嘯使我們認(rèn)識到金融機構(gòu)風(fēng)險管理的重要性。作為把握國家經(jīng)濟命脈、維護國家金融穩(wěn)定的商業(yè)銀行，其內(nèi)部控制與風(fēng)險管理更成為人們關(guān)注的焦點。然而，我國商業(yè)銀行，特別是上市銀行內(nèi)部控制信息披露卻存在諸多問題，這些問題處理不好，勢必將影響我國的金融穩(wěn)定與經(jīng)濟發(fā)展。

內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

目前，與商業(yè)銀行內(nèi)部控制有關(guān)的文獻主要有COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（以下簡稱“COSO報告”）、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》（以下簡稱《巴塞爾框架》）、我國銀監(jiān)會發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）和財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》（以下簡稱《ERM框架》），進一步發(fā)展了內(nèi)部控制理論。這些文獻，為商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建，提出了比較完整的框架，但在內(nèi)部控制目標(biāo)的類別和要素的劃分上仍存在一些差異。

1、從目標(biāo)的界定看，COSO報告和《巴塞爾框架》的觀點一致，均包括經(jīng)營、信息和合規(guī)三類目標(biāo)，而這三類目標(biāo)也是被其他文獻所接受的目標(biāo)。《ERM框架》、《指引》和《基本規(guī)范》均將戰(zhàn)略目標(biāo)作為內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，其層次也高于其他目標(biāo)。關(guān)于戰(zhàn)略目標(biāo)的引入，《ERM框架》所持的觀點是，戰(zhàn)略目標(biāo)明確了企業(yè)存在的原因和根本目的，并且是相對穩(wěn)定的、高層次的目標(biāo)，而與其相關(guān)的其他目標(biāo)都是建立在戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)上，并且是動態(tài)的。《指引》和《基本規(guī)范》也采納了這個觀點，認(rèn)為戰(zhàn)略目標(biāo)對于企業(yè)來說非常重要，是其他具體目標(biāo)的前提，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)?！吨敢泛汀痘疽?guī)范》分別將風(fēng)險管理體系的有效性和資產(chǎn)的安全性納入內(nèi)部控制目標(biāo)。《指引》認(rèn)為，保證各項資產(chǎn)的安全、保值和增值是銀行股東利益的最根本體現(xiàn)，也應(yīng)是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。綜上所述，商業(yè)銀行內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括兩個層次、五類目標(biāo)。

2、從要素的劃分看，除《ERM框架》以外，其他文獻都沿用了COSO報告五要素的劃分方法，只是在要素的名稱和內(nèi)容上有所差別?！栋腿麪柨蚣堋窂娬{(diào)了控制環(huán)境要素中的管理層監(jiān)督和控制文化，并且在控制活動要素中突出了職責(zé)分離的環(huán)節(jié)?！栋腿麪柨蚣堋泛汀吨敢范荚诒O(jiān)控要素中增加了缺陷糾正的內(nèi)容?！禘RM框架》拓展了風(fēng)險管理的內(nèi)涵，將風(fēng)險評估要素細分成四個要素，強調(diào)了目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的連續(xù)過程，建立了內(nèi)部控制八要素框架。

COSO報告的內(nèi)部控制三類目標(biāo)和五要素觀點，有其深厚的理論基礎(chǔ)，并經(jīng)過多年的實踐檢驗，仍是現(xiàn)階段較好的選擇。因此，內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)，以內(nèi)部控制的經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)三類目標(biāo)和控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)建矩陣式結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)框架，從“做什么”和“怎么做”兩個維度為評價內(nèi)部控制提供路徑。此外，應(yīng)將缺陷糾正納入控制要素，充分體現(xiàn)內(nèi)部控制的完整性。同時，實施全面風(fēng)險管理是商業(yè)銀行的發(fā)展趨勢，所以，風(fēng)險識別與評估要素應(yīng)當(dāng)吸收《ERM框架》的觀點，進一步豐富和擴展。

我國銀行目前的現(xiàn)狀

經(jīng)過20多年的改革開放，我國商業(yè)銀行初步形成了一種相互制約、相互監(jiān)督的內(nèi)部控制機制。但商業(yè)銀行的內(nèi)部控制在我國仍屬于一個較新的領(lǐng)域，在制度設(shè)計和實際操作方面還存在缺陷。

一、對內(nèi)部會計控制制度認(rèn)識不夠。盡管內(nèi)部會計控制制度在審計等領(lǐng)域的運用廣為人知，但從銀行經(jīng)營管理者的角度看，不少人對內(nèi)部會計控制制度的內(nèi)容知之甚少，對其在商業(yè)銀行中的作用則存在著不少誤區(qū)。有些商業(yè)銀行把內(nèi)部會計控制機械地理解成各種規(guī)章的制定、裝訂和匯總，認(rèn)為做了建章立制方面的工作就等于建立了內(nèi)部會計控制機制。有的商業(yè)銀行雖然在理論上比較重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，但表現(xiàn)在實踐中則發(fā)生了背離，如在把握內(nèi)部會計控制與業(yè)務(wù)管理、內(nèi)部控制與經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制與自身發(fā)展的關(guān)系上，認(rèn)識存在著偏差，管理上不夠規(guī)范，有的甚至把內(nèi)部會計控制與發(fā)展、內(nèi)部會計控制與經(jīng)濟效益對立起來。

二、內(nèi)部稽核缺乏權(quán)威性。我國國有商業(yè)銀行稽核工作的長期做法是對同級行長負責(zé)內(nèi)部稽核，實質(zhì)上是作為同級行長領(lǐng)導(dǎo)下的一個職能部門機構(gòu)，人事、工資均不能保證其相對獨立性，從而扮演了一個既是經(jīng)營利益的受益者，又是違規(guī)行為的查處者的雙重角色，因而很難保證稽核監(jiān)督的公正客觀。另外稽核部門不僅要履行同級行長賦予的職責(zé)，而且對查出的問題不經(jīng)請示不能上報，沒有自行解決問題的權(quán)利。這樣一是不能對由于行長決策失誤造成的損失進行有效的監(jiān)督；二是不能對查出的問題進行及時的處理和糾正，從而無法保障內(nèi)控制度的貫徹落實，無法真正行使其權(quán)力和職責(zé)，弱化了內(nèi)部控制的作用。

三、內(nèi)控系統(tǒng)缺乏有效性。國有商業(yè)銀行的會計內(nèi)控制度從條文上看雖然數(shù)量較多，覆蓋面較廣，但相互之間協(xié)調(diào)性、配套性、制約性差，因而有效性較差。從崗位設(shè)置上看，雖然對崗位職責(zé)都有明確的規(guī)定，但因數(shù)量龐大、要求復(fù)雜，會計內(nèi)控與人員編制、經(jīng)營效益等因素有很大距離往往很難落實；從工作流程上看，雖然單項業(yè)務(wù)規(guī)章制度比較嚴(yán)密，但由于會計業(yè)務(wù)是綜合性復(fù)合型業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致整個業(yè)務(wù)操作過程的綜合管理、動態(tài)控制難于落實。

四、內(nèi)控手段缺乏先進性。我國國有商業(yè)銀行業(yè)務(wù)操作的電子化已有很大發(fā)展，但目前大部分稽核檢查和各類業(yè)務(wù)監(jiān)督活動基本上都停留在手工查帳的水平上，缺乏運用高科技方法作為風(fēng)險控制手段。同時如何有效地控制高科技所帶來的風(fēng)險，如對電腦業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)等的控制給內(nèi)控工作提出了新的課題。

五、人員素質(zhì)較低。商業(yè)銀行會計人員素質(zhì)的高低直接影響著各項業(yè)務(wù)處理的質(zhì)量高低，業(yè)務(wù)素質(zhì)高的會計人員不僅是會計內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而且可以有效彌補內(nèi)控制度的不足。隨著綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的推出和電子化的飛速發(fā)展，商業(yè)銀行會計內(nèi)控隊伍素質(zhì)不高，已成為制約商業(yè)銀行發(fā)展的桎梏。在許多單位，會計人員隊伍規(guī)模龐大、層次結(jié)構(gòu)不合理、崗位配置與業(yè)務(wù)工作需求不相適應(yīng)、整體素質(zhì)偏低，一些重要崗位也由于長期不輪換，使銀行會計人員不能熟悉更多的銀行業(yè)務(wù)，達不到內(nèi)部控制與管理的要求。

加強會計內(nèi)部控制的對策

近年來，銀行內(nèi)部控制失敗案例進一步凸顯了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價的重要性。隨著金融體系的不斷發(fā)展，商業(yè)銀行內(nèi)部控制的管理措施仍需要在實踐中不斷完善。

一、提高對內(nèi)部會計控制的重視意識。中國人民銀行在制定并頒布的《進一步加強銀行會計內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》中指出：必須把增強風(fēng)險防范意識，加強內(nèi)部管理控制作為一項長期任務(wù)來抓，各行行長要重視和支持會計內(nèi)部控制和管理，主管行長要對行長負責(zé)，加強檢查指導(dǎo)；會計主管要對主管行長負責(zé)，督促制度落實；一般會計人員要對會計主管負責(zé)，自覺執(zhí)行會計操作規(guī)程；下級行要對上級行負責(zé)，認(rèn)真落實各項會計內(nèi)部控制制度；上級行要積極創(chuàng)造條件為下級行落實會計內(nèi)部控制制度提供保障，只有從意識上對內(nèi)部會計控制重視，才能積極主動地建立、健全內(nèi)部會計控制制度，為商業(yè)銀行的經(jīng)營活動進行有效的監(jiān)督與控制。

二、加強會計人員培訓(xùn)，提高會計人員的整體素質(zhì)。會計人員是制定及執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度的主體，因此只有建立一支業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的會計人員隊伍，才有可能保證內(nèi)部會計控制制度的建立及有效執(zhí)行?！哆M一步加強銀行會計內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》對有關(guān)會計人員的資格及業(yè)務(wù)水平提出了具體的要求，如會計主管必須具備較高的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)，掌握計算機操作和管理知識；其他會計人員要具備良好的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)，持會計證上崗，這些具體要求的制定使得對會計人員的任用及考核提供了必要的依據(jù)。

三、制定行之有效的內(nèi)部會計控制業(yè)務(wù)流程。銀行的內(nèi)部會計控制制度是經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時執(zhí)行并發(fā)揮作用的。因此，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際，制定切實可行的業(yè)務(wù)流程是會計人員及有關(guān)的監(jiān)督管理人員可以在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，及時有效地進行內(nèi)部會計監(jiān)督的必要前提

四、制定并嚴(yán)格執(zhí)行崗位責(zé)任制及崗位輪換制。要嚴(yán)格按照會計制度的崗位設(shè)置，要求配備足夠的會計人員，按照相互制約的原則，明確工作權(quán)限和崗位責(zé)任，禁止越權(quán)處理會計業(yè)務(wù)，錯賬更正、大額支付等重要會計事項以及在工作時間外進行的任何賬務(wù)處理必須經(jīng)過會計主管核準(zhǔn)。應(yīng)用計算機處理會計業(yè)務(wù)操作人員（系統(tǒng)管理員、記賬員、復(fù)核員）必須嚴(yán)格按照規(guī)定權(quán)限進行操作，個人密碼要定期或不定期更換，防止失密。實行重要崗位的定期輪換，聯(lián)行、記賬、同城票據(jù)交換、財務(wù)等重要會計崗位人員要定期輪換，不搞一貫制。

五、健全內(nèi)部會計控制的監(jiān)督體系。監(jiān)督評價與糾正是商業(yè)銀行董事會、高管層、業(yè)務(wù)部門定期對內(nèi)部控制的制度建設(shè)和執(zhí)行情況進行回顧和檢討，并根據(jù)國家法律法規(guī)、金融監(jiān)管規(guī)章的變化、銀行組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況以及市場環(huán)境的變化進行修訂，是商業(yè)銀行對其經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督評價與糾正的監(jiān)控機制，也是對內(nèi)部控制的再控制，應(yīng)當(dāng)建立健全總行稽核派駐制度，將下一級的稽核部門作為上一級行的派出機構(gòu)，稽核人員納入上級行的管理，使稽核部門處于比較超脫的地位，確?；吮O(jiān)督部門在組織體系上具有獨立性，在處理與被稽核監(jiān)督對象的關(guān)系上具有超脫性，在稽核查處工作上具有權(quán)威性，真實反映發(fā)現(xiàn)的問題，起到對下級行行長的監(jiān)督制衡作用。要充實和加強內(nèi)部稽核監(jiān)察人員力量，內(nèi)部稽核人員應(yīng)該有很高的理論水平、政策水平、品德素質(zhì)和實踐經(jīng)驗，才能將稽核監(jiān)督工作落到實處，從而充分發(fā)揮內(nèi)部稽核監(jiān)督的職能作用，使內(nèi)部稽核部門成為加強內(nèi)部控制的一支重要力量。

總之，內(nèi)部會計控制對商業(yè)銀行加強管理、堵塞漏洞起著重要的作用，商業(yè)銀行如何建立、健全內(nèi)部會計控制制度并保證其有效地實施是商業(yè)銀行的一項重要的工作，也是商業(yè)銀行防范風(fēng)險、提高經(jīng)濟效益的有力保證。

（作者單位：山東城市建設(shè)職業(yè)學(xué)院）