韓靖

摘要：本文以2006年新會計準則體系的發(fā)布為契機，試圖通過分析企業(yè)會計準則與盈余管理之間的關系，新準則條件下對企業(yè)原有盈余管理行為的限制和其帶來的新的操作空間，以期能夠為新準則施行下我國上市公司的過度盈余管理行為的有效遏制提供一些借鑒。

關鍵詞：新會計準則 盈余管理

一、會計準則與企業(yè)盈余管理的關系

會計準則是確保企業(yè)會計信息準確性和可靠性的會計規(guī)范，盈余管理是指企業(yè)管理當局在會計準則允許的范圍內，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運用、交易事項的時點控制以及關聯(lián)交易的適度調節(jié)來修正財務報告，以期達到平滑利潤、穩(wěn)定股價以及避稅等目的，從而更好地實現(xiàn)管理當局的經營目標以及企業(yè)價值和股東財富的最大化。而企業(yè)盈余管理是對企業(yè)會計報告中盈余信息合法合規(guī)的管理行為，所以說會計準則是影響企業(yè)盈余管理的重要因素之一。會計準則的靈活性和不完全性、獨立審計的不完善性等是盈余管理存在的前提條件。會計準則既對企業(yè)盈余管理起著防范與制約的作用，又會被企業(yè)所利用，成為盈余管理的工具，甚至是為盈余管理提供了合法的操作空間。

2006年2月15日財政部發(fā)布了與國際會計準則趨同的新會計準則體系，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。新會計準則的發(fā)布立刻成為社會上談論的焦點，引起了社會各界的廣泛關注與激烈討論。

二、對新會計準則的定性分析

為了說明盈余管理受到會計準則變化的影響，則我們需要進一步考慮新會計準則的哪些變化會對上市公司盈余管理產生影響。因此對新會計準則進行定性分析如下：

（一）存貨計價方法的變化。在新會計準則中，存貨的計價方式只有三種：先進先出法、加權平均法和個別計價法。這使得上市公司無法濫用存貨計價方式的轉變來操控利潤。

（二）債務重組的變化。與舊會計準則相比，新準則增加了三點變動使得債務重組更為謹慎，如縮小可以債務重組的企業(yè)范圍等。但另一方面，仍存在一些問題：如公允價值的客觀性和準確性值得懷疑，一直存在的債務重組為了避稅的問題沒有得到解決等。

（三）開發(fā)費用的變化。在新會計準則里，研究和開發(fā)這兩個過程被分開看待，其支出也分別被計入不同的會計項。但在實際操作中，研究和開發(fā)兩階段的分界線難以判斷。因此，上市公司仍然可以通過對這兩階段的主觀劃分調節(jié)當期收入，從而對業(yè)績和盈余進行操控。

三、新會計準則盈余管理的新空間

會計準則修改的目的是使公司提供的會計信息能更真實地反映公司的經濟實質，但它在一定程度上遏制企業(yè)盈余管理的同時也給企業(yè)提供了盈余管理的新空間。

（一）利用資產減值進行盈余管理

新會計準則擴大了資產減值范圍，存貨、生物資產、建造合同資產、金融資產和遞延所得稅資產等均應在會計期末判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應的計提減值準備。新準則對于存貨、應收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續(xù)計提并轉回，上市公司可能會利用存貨跌價準備、壞賬準備的計提、轉回調節(jié)年度利潤，從而可能成為資產減值準備中盈余管理的主要方式。

（二）利用債務重組或非貨幣性交易進行盈余管理

新會計準則中的債務重組交易以公允價值計量，并允許債務人將產生的債務重組收益計入當期損益，非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益，這對公司當期利潤產生重大影響。根據當前上市公司債務重組慣例，債權人一般都會根據上市公司的實際償債能力做出一定讓步，如此一來上市公司都將獲得收益。對一些無力清償債務的上市公司而言，新會計準則意味著一旦公司獲得債務豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可以極大提高每股盈余。

（三）利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定進行盈余管理

新的無形資產準則將企業(yè)內部研究開發(fā)項目支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段支出如符合條件計入無形資產成本。因此，上市公司可能會通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的利潤，或者以相反的手法來降低利潤，達到盈余管理的目的，在一定程度上為企業(yè)提供了盈余管理的新空間。

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