李淑峰 王雷

【摘要】 建造合同在鉆井公司的實施，規(guī)范了會計核算，提高了會計信息質(zhì)量，鉆井公司財務管理水平得到有效提升。文章對鉆井公司執(zhí)行建造合同的背景、核算方式的變化、存在問題等方面進行了詳細闡述，并就如何進一步規(guī)范執(zhí)行建造合同提出若干措施、途徑，對鉆井同行業(yè)建造合同核算管理人員具有較高的實用價值和指導意義。

【關(guān)鍵詞】 建造合同； 鉆井； 完工百分比； 成本； 毛利

建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。鉆井公司與采油廠簽訂的合同一般為固定造價合同。

勝利石油管理局作為中國石化集團公司的下屬企業(yè)，按照集團公司《會計手冊》的有關(guān)規(guī)定，自2011年1月1日起所屬各鉆井公司正式執(zhí)行《企業(yè)會計準則——建造合同》，對鉆井工程項目實行單井核算，以合理確認未完工及已完工未結(jié)算勞務項目收入、成本及毛利。建造合同的實施，提高了會計核算的效率，體現(xiàn)了會計謹慎性原則和會計信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實地反映了會計的目標，提高了會計信息質(zhì)量，但是也出現(xiàn)了一些問題和爭議。鉆井公司建造合同的執(zhí)行情況已經(jīng)成為鉆井工程板塊業(yè)務討論和歷次審計檢查的重點和熱點，各鉆井公司財務人員對建造合同的賬務處理和業(yè)務理解存在較多分歧和爭議。有鑒于此，本文將結(jié)合實際情況，對鉆井公司在建造合同執(zhí)行中的有關(guān)會計業(yè)務處理方式、存在問題及解決方法作簡要分析。

一、鉆井公司執(zhí)行建造合同的背景及原因

（一）鉆井公司與采油廠往來賬款存在差異

鉆井公司為中國石化股份公司勝利油田分公司下屬采油廠提供鉆井施工服務，期末單方掛賬確認收入，導致存續(xù)（鉆井公司）與上市（采油廠）公司間往來賬產(chǎn)生差異。

在執(zhí)行建造合同前（2010年12月之前），鉆井公司期末確認當期收入的業(yè)務處理會計分錄為：

借：應收賬款——（XX采油廠）

貸：主營業(yè)務收入

這種賬務處理方式造成鉆井公司單方掛賬，而上市公司根據(jù)投資計劃要求鉆井公司開具增值稅發(fā)票入賬，無投資部分則不予確認，于是出現(xiàn)往來賬款無法對應的現(xiàn)象。

（二）鉆井公司單井收支當期確認不配比

在執(zhí)行建造合同前，鉆井公司收入按照完工百分比確認，而成本支出按照實際成本歸集，由此造成收入支出不能完全配比，對當期損益造成一定影響。

鑒于以上原因，勝利石油管理局充分依托中國石化會計集中核算系統(tǒng)平臺，創(chuàng)新性地采用執(zhí)行建造合同的會計核算方式，將結(jié)算掛賬與收入確認分開，有效地解決了困擾鉆井公司多年的核算難題。

二、鉆井公司執(zhí)行建造合同后的會計核算方式

自2011年鉆井公司執(zhí)行建造合同后，會計核算流程與以往相比發(fā)生較大變化，現(xiàn)將有關(guān)會計業(yè)務核算方式簡述如下：

（一）成本費用的歸集

鉆井公司在成本費用歸集時，根據(jù)費用（含獨立核算單位之間內(nèi)部定額結(jié)算的費用）的性質(zhì)和用途，將其計入各成本費用科目，同時選擇相應的成本中心和功能范圍。

獨立核算主體為直接從事鉆井作業(yè)的鉆井分公司，其基本生產(chǎn)單位發(fā)生的鉆井直接成本（功能范圍對應鉆井作業(yè)）區(qū)分計入各個勞務項目（單井）。

基本生產(chǎn)單位（鉆井隊）的各項直接費用，能直接計入勞務項目的直接計入，不能直接計入的按合理方法（鉆機臺月、人工工時、開鉆口數(shù)、完井口數(shù)、鉆井進尺）分配計入，對于折舊與攤銷、人工成本應按鉆機臺月進行分配。

實際發(fā)生時的會計業(yè)務處理：

借：鉆井作業(yè)——鉆井成本（明細）

貸：原材料（應付職工薪酬等）

（二）成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)

1.結(jié)轉(zhuǎn)制造費用

月末，鉆井公司將制造費用按各受益對象結(jié)轉(zhuǎn)、分配至對應的生產(chǎn)成本中。一個核算主體制造費用的結(jié)轉(zhuǎn)、分配通常分為三個層次：

第一層次為輔助生產(chǎn)單位（鉆井公司內(nèi)部輔助單位，如車隊等）的制造費用，此制造費用按成本中心對應結(jié)轉(zhuǎn)。即輔助生產(chǎn)單位成本中心的制造費用對應轉(zhuǎn)入該成本中心的生產(chǎn)成本（功能范圍對應為輔助生產(chǎn)成本）。

第二層次為基本生產(chǎn)單位的制造費用，此制造費用按成本中心對應結(jié)轉(zhuǎn)。即基本生產(chǎn)單位成本中心的制造費用對應轉(zhuǎn)入該成本中心的生產(chǎn)成本（功能范圍對應為鉆井作業(yè)），分配的基礎是鉆機臺月。

第三層次為獨立核算主體組織管理部門（鉆井公司三級機關(guān)）的制造費用，該制造費用全部結(jié)轉(zhuǎn)至基本生產(chǎn)單位的生產(chǎn)成本（功能范圍對應為鉆井作業(yè)），分配基礎是鉆機臺月。

2.結(jié)轉(zhuǎn)輔助生產(chǎn)成本

月末，獨立核算主體內(nèi)的輔助生產(chǎn)成本根據(jù)受益對象分配結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)單位生產(chǎn)成本（功能范圍對應為鉆井作業(yè)），分配基礎是鉆機臺月。

3.成本結(jié)轉(zhuǎn)

經(jīng)過上述歸集、分配后，各獨立核算主體成本費用全部歸集完畢。獨立核算主體為直接從事鉆井作業(yè)的鉆井分公司（大隊），成本費用已全部歸入勞務項目（單井），合同完工前不進行結(jié)轉(zhuǎn)，期末按《專項業(yè)務會計處理》中建造合同和鉆井業(yè)務收入核算要求確認營業(yè)收入、營業(yè)成本以及鉆井勞務毛利（含虧損）。

（三）主營業(yè)務收支的確認

期末，鉆井公司按照經(jīng)營部門提供的資料確認營業(yè)收入、營業(yè)成本以及鉆井勞務毛利（含虧損）。業(yè)務處理如下：

借：主營業(yè)務成本——勞務

鉆井作業(yè)——鉆井物探勞務毛利

貸：主營業(yè)務收入——勞務

（四）工程結(jié)算

鉆井施工完井時，鉆井公司進行如下業(yè)務處理：

屬于增值稅應稅項目收入，進行工程結(jié)算。

借：應收賬款

銀行存款

內(nèi)部存款等

貸：鉆井物探勞務結(jié)算

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

屬于營業(yè)稅應稅項目收入，進行工程結(jié)算，由甲方代扣代繳營業(yè)稅（結(jié)算金額不含代扣代繳營業(yè)稅）。

借：應收賬款

銀行存款等

應交稅費——應交營業(yè)稅

——應交城市維護建設稅等

貸：鉆井物探勞務結(jié)算

同時，計提營業(yè)稅金及附加。

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

——應交城市維護建設稅等

（五）完工結(jié)轉(zhuǎn)

鉆井公司按照實際發(fā)生成本、結(jié)算單據(jù)等基礎資料補做實際發(fā)生的成本，補開票確認工程結(jié)算，補做收入。

借：主營業(yè)務成本

鉆井作業(yè)——毛利

貸：主營業(yè)務收入 （結(jié)算不含稅收入與以前累計預確認收入的差）

同時將該口井核算的“工程結(jié)算”科目與“鉆井作業(yè)”科目對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算

貸：鉆井作業(yè)

鉆井作業(yè)——毛利

工程結(jié)算（開票數(shù)）與主營業(yè)務收入（預確認）有差異，期末調(diào)整應收賬款（賬面應收賬款為開票數(shù)）結(jié)轉(zhuǎn)完畢后，單井項目應滿足以下勾稽關(guān)系：

工程結(jié)算=主營業(yè)務收入

鉆井作業(yè)=主營業(yè)務成本

毛利=主營業(yè)務收入-主營業(yè)務成本

=工程結(jié)算-鉆井作業(yè)

三、鉆井公司執(zhí)行建造合同對財務報表的影響

鉆井公司在執(zhí)行建造合同后，資產(chǎn)負債表中存貨和預收賬款較執(zhí)行前發(fā)生較大變化：

按照集中核算系統(tǒng)“資產(chǎn)負債表”中存貨計算公式，存貨包含原材料及鉆井工程項目的鉆井作業(yè)與鉆井、物探工程結(jié)算的差額，如單項鉆井工程鉆井作業(yè)金額大于鉆井、物探工程結(jié)算金額，則差額計入存貨項目；如單項鉆井工程鉆井作業(yè)金額小于鉆井、物探工程結(jié)算金額，則差額計入預收賬款。

報表公式變化造成執(zhí)行建造合同后資產(chǎn)負債表中存貨及預收賬款較以前大幅增加。

四、鉆井公司執(zhí)行建造合同中存在的問題及原因分析

鉆井公司在執(zhí)行建造合同后，解決了以往賬務核算中存在的較多問題，但在建造合同執(zhí)行過程中仍暴露出一些不足，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）單井成本費用歸集滯后

在單井成本費用歸集的過程中，由于結(jié)算流程節(jié)點較多、結(jié)算資料的管理要求以及施工過程中存在爭議等諸多因素影響，單井成本費用的歸集在時間上存在一定滯后性，由此導致單井項目的賬面工程結(jié)算、鉆井作業(yè)、毛利等不能及時結(jié)轉(zhuǎn)，賬面余額居高不下。

（二）毛利確認存在誤差

按照《企業(yè)會計準則——建造合同》的有關(guān)規(guī)定，確認主營業(yè)務收支時，收入、支出均應按照預算收支的完工百分比確定。實際執(zhí)行時，在收入的確認過程中，由于結(jié)算執(zhí)行中石化定額造價系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)（鉆井院單井設計下達后，單井預算收入可基本確定，結(jié)算時根據(jù)實際調(diào)整），按照完工百分比確認的收入數(shù)據(jù)相對準確、可靠。但由于預算成本數(shù)據(jù)無相對可靠來源，沒有部門可以提供成本預算數(shù)據(jù)。鉆井公司采用預計毛利倒推成本的辦法，造成預計毛利的經(jīng)驗化，對當期損益產(chǎn)生一定影響。這也是歷次審計檢查爭議的重點。

（三）人為操縱毛利現(xiàn)象

建造合同的實施對鉆井公司的會計核算、成本管理提出了更高的要求，同時也帶來了較大的毛利操作空間，容易受到人為調(diào)節(jié)，嚴重影響會計信息的質(zhì)量。合同預計總收入的確認、完工百分比法的選擇缺乏科學、規(guī)范的操作依據(jù)，通常情況由鉆井公司自主決定，可以輕松達到根據(jù)上級要求、自身需要調(diào)節(jié)利潤的目的。如鉆井公司可以人為調(diào)節(jié)成本、滯后結(jié)算，導致收入、支出和利潤的信息失真，而實施建造合同的鉆井項目一般具有跨年井多、工作量大的特點，人為操作往往不易被發(fā)現(xiàn)，同時造成審計風險，也不符合企業(yè)內(nèi)控管理的要求。

五、鉆井公司如何進一步規(guī)范執(zhí)行建造合同

（一）合理編制單井成本預算

為客觀反映單井預算收支及毛利情況，減少建造合同實際執(zhí)行過程中人為因素對期末損益的影響，建議鉆井公司在編制預算收入的同時，交由財務、經(jīng)營、定額、合同等專業(yè)部門編制單井項目預算成本，由此形成完整的單井項目預算收入、預算成本、預算毛利體系，從而在根本上消除人為因素對當期損益產(chǎn)生的影響。

（二）加快收入結(jié)算和成本費用歸集

建議鉆井公司采取有力措施，加快關(guān)聯(lián)交易結(jié)算及單井項目成本費用的歸集速度，減少執(zhí)行建造合同對存貨等財務指標的影響。鉆井公司要抓好與甲方單位預付、結(jié)算環(huán)節(jié)的對接工作，逐口井核實完井未結(jié)算井的結(jié)算資料、未完井與已完井未結(jié)算井預付款情況及未結(jié)算、未預付原因。做到資料及時收集、款項及時結(jié)算、爭議及時解決、資金及時入賬、賬目及時核對，切實提高完工結(jié)算率。建造合同要得到較好的執(zhí)行，僅有財務人員的努力是遠遠不夠的，還需要企業(yè)經(jīng)營、生產(chǎn)、定額、合同、行政等各部門的齊抓共管，實現(xiàn)各部門管理人員的強強聯(lián)手，才能在鉆井公司上下形成建造合同高效執(zhí)行的強大合力。

（三）建立分區(qū)塊、分井型毛利臺賬

建議鉆井公司建立分區(qū)塊、分井型的單井收支及毛利臺賬資料。財務人員在執(zhí)行建造合同時，歷史臺賬可以用來參考、對比、分析同一施工區(qū)塊的單井毛利情況，必將會對建造合同的執(zhí)行起到極大的促進作用。

（四）強化企業(yè)內(nèi)部審計，加大建造合同監(jiān)管力度

目前的監(jiān)管體制無法避免財務人員利用建造合同的漏洞人為調(diào)節(jié)利潤，所以內(nèi)部審計部門要進一步強化對鉆井公司的事前、事中審計，及時發(fā)現(xiàn)并糾正不合適的賬務處理，真實客觀地反映鉆井單井核算項目的財務收支狀況。

（五）提高財務人員的業(yè)務水平和綜合素質(zhì)

歷史經(jīng)驗證明，再好的制度、再好的政策都不能取代實際執(zhí)行人員的素質(zhì)和責任心。如果建造合同執(zhí)行者的管理意識不強，業(yè)務流程不夠熟悉，管理責任不到位，那么建造合同的執(zhí)行效果將大打折扣。建造合同準則下的鉆井單井核算，要求財務人員要有精湛的業(yè)務技能和較強的職業(yè)判斷能力，不僅要精通會計核算、業(yè)務理解，還要掌握工程項目定額確定與控制的方法，能準確判斷各種費用的歸屬、完工井收支和合同的結(jié)果等。因此，鉆井公司要著力建設一支精通建造合同業(yè)務、高素質(zhì)的財會隊伍，要加大建造合同會計業(yè)務處理的培訓力度，提高財務人員的業(yè)務能力和整體素質(zhì)。

隨著我國鉆井公司的快速發(fā)展，鉆井市場的急劇擴張，鉆井工作量的逐年加大，建造合同的實施使得每項鉆井施工合同的收入結(jié)算、成本以及毛利的確認都得到了更為清晰直觀的反映，為企業(yè)決策層提供了高質(zhì)量的會計信息。鉆井公司應根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點，結(jié)合建造合同的執(zhí)行不斷規(guī)范會計核算，深化財務管理，加強成本管理控制，實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化，為保障國家石油安全、促進經(jīng)濟社會發(fā)展作出鉆井系統(tǒng)應有的貢獻。