王玨 王宇

摘要：財政部要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起，執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》。新《事業(yè)單位會計制度》既保留了原制度的合理內(nèi)容，又進行了若干重大突破和創(chuàng)新。執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》將對事業(yè)單位財務(wù)工作產(chǎn)生一系列影響。本文在分析新制度的重大變化，總結(jié)其變化對事業(yè)單位財務(wù)工作的影響后，提出了事業(yè)單位會計制度進一步改革的方向。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；新會計制度；變化；影響

為進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，促進公益事業(yè)健康發(fā)展，財政部于2012年12月9日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22號）（以下簡稱新制度），要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起全面實施。

新制度的修訂是適應(yīng)財政管理改革的需要，是配合新《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》實施的需要，同時也是進一步規(guī)范事業(yè)單位會計行為、提高事業(yè)單位會計信息的需要。與原制度相比，新制度變化較大，其主要變化為新增了與財政預(yù)算改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容；創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷；明確基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”；著力加強了對財政投入資金的會計核算；突出強化了資產(chǎn)的計價和入賬管理等。執(zhí)行新《事業(yè)單位會計制度》，對事業(yè)單位的財務(wù)工作必然帶來一系列積極的影響。

一、新制度的主要變化

1.增加了與財政預(yù)算改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容

新制度增加了與國庫集中支付、部門預(yù)算、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容。如：新增了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”兩個科目，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應(yīng)返還額度；新增了“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”兩個科目，分別反映事業(yè)單位應(yīng)上繳國庫和應(yīng)上繳財政專戶的資金；新增了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”兩個凈資產(chǎn)科目，全面反映財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況；單獨設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，用以核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。

2.強化了資產(chǎn)的計價與入賬管理

具體表現(xiàn)在以下三方面：

（1）提出固定資產(chǎn)的“名義金額”計價。新制度規(guī)定在沒有相關(guān)憑據(jù)、同類資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產(chǎn)情況。這項規(guī)定明確解決了事業(yè)單位實物中普遍存在的接受捐贈、無償調(diào)入資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問題。

（2）創(chuàng)新引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的處理方法。新制度按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，新設(shè)“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目，即在計提折舊和攤銷時，借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，貸：累計折舊/累計攤銷。

（3）新設(shè)“待處置資產(chǎn)損益”。新制度規(guī)定事業(yè)單位資產(chǎn)的處置（包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢等）均轉(zhuǎn)入該科目，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，再從該科目轉(zhuǎn)入相對應(yīng)的支出類科目。年度終了時本科目一般無余額。

3.明確規(guī)定基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”

新制度增設(shè)了“在建工程”科目，并在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細科目，要求至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在會計“大賬”中按新制度進行處理。

4.改進與優(yōu)化財務(wù)報表體系和結(jié)構(gòu)

新制度用“財務(wù)報表”取代了原制度的“會計報表”，明確財務(wù)報表包括會計報表及其附注，取消了原制度的收支情況說明書；同時新制度全面改革了資產(chǎn)負債表，借鑒會計核算的國際通行做法，規(guī)定資產(chǎn)負債表項目按照流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負債與非流動負債分別列示。同時為滿足預(yù)算管理要求，增設(shè)財政補助收入支出表，較好實現(xiàn)預(yù)算管理信息與會計信息的對接。

二、執(zhí)行新制度對事業(yè)單位財務(wù)工作的影響

1.執(zhí)行新制度對財政資金管理的影響

首先，新制度規(guī)定財政補助收入是“事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款”，強調(diào)“同級”的概念，因而新制度規(guī)定的財政補助收入口徑較原制度大為縮??；其次，新制度嚴(yán)格區(qū)分財政補助和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，新設(shè)的科目全面反映財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況和非財政補助結(jié)余的形成及分配情況；新制度還要求準(zhǔn)確地按《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類”的款級科目進行明細核算。新制度特別強調(diào)的是，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金需按規(guī)定使用，不得提取職工福利基金，不得轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。

2.執(zhí)行新制度對固定資產(chǎn)的管理的影響

新制度對事業(yè)單位固資產(chǎn)的管理的影響主要表現(xiàn)在以下兩方面：

（1）固定資產(chǎn)名義金額計價使財務(wù)信息更加規(guī)范、完整。對于無法取得相關(guān)憑證、同類或類似資產(chǎn)的市場價格，固定資產(chǎn)入賬計價應(yīng)按照名義金額。這項規(guī)定有利于提高事業(yè)單位會計信息的可比性，有利于促進取得的資產(chǎn)及時入賬，通過資產(chǎn)的賬實核對手段加強國有資產(chǎn)管理，確保國有資產(chǎn)安全完整。

（2）固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷使財務(wù)信息更加真實、可靠。創(chuàng)新引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，這一處理兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨時間推移和使用程度發(fā)生的價值消耗情況，促進事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，為事業(yè)單位進行內(nèi)部成本核算提供會計數(shù)據(jù)支持，同時對外報送的各項財務(wù)報表所反映的國有資產(chǎn)情況更加真實、有效。

3.基建數(shù)據(jù)納入會計“大賬”對財務(wù)工作的影響

根據(jù)《會計法》第一章第三條，“各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整?！倍聦嵣?，原制度下的事業(yè)單位基本建設(shè)投資執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，與基本建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負債及收支都只在基建賬套中反映，基建賬數(shù)據(jù)長期“游離”于會計“大賬”，這種做法有悖于《會計法》對財務(wù)信息“完整性”的要求。新制度要求事業(yè)單位對于基建投資的相關(guān)數(shù)據(jù)，定期并入單位會計“大賬”，這一規(guī)定有助于提高事業(yè)單位會計信息的完整性，為事業(yè)單位全面加強資產(chǎn)負債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)揮會計信息支撐作用。

三、事業(yè)單位會計制度進一步改革的發(fā)展方向

執(zhí)行新制度給事業(yè)單位財務(wù)管理工作帶來的積極影響，促使事業(yè)單位的財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映。但是隨著當(dāng)前會計準(zhǔn)則全球一體化的趨勢蔓延，這種國際化的步伐對我國的事業(yè)單位會計制度發(fā)展提出了更廣闊的要求。為使事業(yè)單位財務(wù)信息能夠更加科學(xué)化、精細化，滿足各級財務(wù)報表使用者的需要，本文認為應(yīng)從以下方面加以改進。

1.進一步協(xié)調(diào)預(yù)算、財務(wù)的雙目標(biāo)

事業(yè)單位是以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨的公益性單位，參與社會事務(wù)管理，履行管理和服務(wù)職能，資金來源主要為國家財政撥款。作為財務(wù)報表使用者之一的社會公眾和審計部門，更關(guān)注國家財政資金的使用與原預(yù)算是否一致，側(cè)重預(yù)算資金收入、支出及結(jié)存的核算；而作為財務(wù)報表使用者另一方的政府和其主管部門，更關(guān)注資金使用的潛在風(fēng)險與收益，側(cè)重資金的使用是否發(fā)揮了效益最大化。

因為財務(wù)報表信息使用者的目的與側(cè)重不同，所以事業(yè)單位按現(xiàn)行方法所編制的財務(wù)報表無法滿足不同財務(wù)信息使用者。筆者建議可以借鑒其他國家的一些做法，即以社會公眾與審計部門為主要財務(wù)信息使用者的預(yù)算報告、決算報告，采用收付實現(xiàn)制編制；而以政府與其主管部門為主要財務(wù)信息使用者的綜合財務(wù)報表如資產(chǎn)負債表等，可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制。這樣不僅有利于加強社會公眾和審計機關(guān)對預(yù)算資金使用的監(jiān)督，也可以使政府部門更好的認識所面臨的潛在風(fēng)險與效益，正確評價財務(wù)績效狀況，合理地進行決策。

2.會計核算采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

所謂修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即部分業(yè)務(wù)首先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，待條件成熟后再將其余部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，部分地引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這是預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理的一種合理銜接。

本文認為新制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，是一種全新突破，因此可以在其基礎(chǔ)上允許同一事業(yè)單位根據(jù)資金性質(zhì)的不同，采用不同的會計核算基礎(chǔ)。如財政資金仍采取收付實現(xiàn)制進行核算，按原編制方法編制財務(wù)預(yù)、決算報告，向人大提交相關(guān)資金實際使用情況；而對于市場性質(zhì)的資金，則完全可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算。這樣對于事業(yè)單位自身，既強調(diào)了財政資金“專款專用”的嚴(yán)肅性，又能恰當(dāng)?shù)脑u估其市場行為帶來的效益與風(fēng)險。

參考文獻：

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