姜潔

[摘要] 按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入的結果經(jīng)常不一致，其差異產(chǎn)生的原因主要在于二者的服務目的、遵循原則等不同。針對會計收入與稅收收入的差異，企業(yè)在會計核算時，按照會計準則確認收入，在企業(yè)所得稅的匯算清繳計算交納所得稅時，應當按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會計收入為基礎進行納稅調整。本文從收入實現(xiàn)確認條件、商品銷售收入計量模式差異、視同銷售方面對比了新會計準則與稅法在所得稅問題上的主要差異，針對商品銷售收入計量模式等差異進行分析和調整，并提出幾點協(xié)調建議。

[關鍵詞] 匯算清繳；會計與稅收差異；差異調整

[中圖分類號] F230；F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）07- 0002- 04

1 企業(yè)所得稅的匯算清繳

企業(yè)所得稅的匯算清繳，是在納稅年度終了后規(guī)定時期內，依據(jù)會計準則和稅務規(guī)定，計算全年應補繳、應退還稅額，填寫納稅申報表，向主管稅務機關進行年度納稅申報，結清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算以企業(yè)的會計核算為基礎，以稅收法規(guī)為依據(jù)。在實際工作中，為方便計算，企業(yè)一般是在會計利潤的基礎上按稅法規(guī)定進行納稅調整，調整計算出應稅所得額，然后據(jù)以計算應納企業(yè)所得稅。

2 會計準則與稅收收入的確認條件差異與調整

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）指出，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：第一，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第五，相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。但按照我國稅法的規(guī)定，對這些業(yè)務要按照視同收入的形式繳納稅金，于是視同銷售業(yè)務在我國的企業(yè)中隨之產(chǎn)生，而且這類業(yè)務在企業(yè)的業(yè)務中所占的比重也越來越大，我國稅法也對銷售收入做了一些規(guī)定。 根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)： 第一，商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。二者的區(qū)別是不需要第四個條件：“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。以下舉例說明確認條件的差異。

[例1] 2011年5月19日，A企業(yè)銷售一批商品給B企業(yè)，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票1張，發(fā)票上注明的價款、稅款分別為1 000 000元、170 000元；商品成本800 000元，已向銀行辦妥托收手續(xù)。2011年12月31日，B企業(yè)因為債務問題，銀行賬戶被凍結，無法兌現(xiàn)貨款。2012年4月12日，B企業(yè)賬戶解凍，如數(shù)支付貨款。2011年A企業(yè)無法收到貨款，因此，A企業(yè)會計上就不能確認該筆銷售的收入。A企業(yè)2011年12月31日會計處理：

①借：發(fā)出商品 800 000

貸：庫存商品 800 000

②借：應收賬款 170 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

（1）2011年末，為保證會計計稅收入與企業(yè)所得稅應稅收入一致，當期納稅時還應進行企業(yè)所得稅的納稅調整，在納稅年度終了后規(guī)定時期內，計算全年應繳稅額，填寫納稅申報表，分別對收入、成本進行納稅調增，A企業(yè)所得稅處理見表1（所得稅附表三）。

（2）2012年，A企業(yè)得知近期收到貨款，應確認收入。

①借：應收賬款 1 000 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000 000

同時結轉商品成本：

②借：主營業(yè)務成本 800 000

貸： 發(fā)出商品 800 000

③2012年4月12日，A企業(yè)實際收到款項：

借：銀行存款 1 170 000

貸：應收賬款 1 170 000

2012年末，不能再重復計算會計收入與成本，應與企業(yè)所得稅應稅收入相一致，當期納稅時對收入、成本進行納稅調減，A企業(yè)所得稅處理見表2（所得稅附表三）。

上述說明，稅法對銷售收入確認的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當天確認，側重于發(fā)票的開具和貨款的結算等“形式”條件；而新會計準則對收入實現(xiàn)的確認注重商品所有權轉移的“實質”條件。如售后回租業(yè)務，按照會計的收入確認標準，售后回租實質上是一項融資行為，但在稅法中不承認這種融資，而視為銷售商品與購入兩項經(jīng)濟業(yè)務。當企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認條件時，就產(chǎn)生了納稅義務，不管會計上是否確認收入，都要同時計算繳納流轉稅和企業(yè)所得稅，這是稅法確認收入的基本原則。

3 商品銷售收入計量模式差異與調整

新會計準則在計量收入時可以采用公允價值模式，規(guī)定“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值-折現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應按公允價值計量。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期、金額計量，但是稅法是不允許采用公允價值模式的，稅法遵循確定性原則，以盡可能地防止人為調節(jié)計稅依據(jù)。

從會計準則角度看，該類賒銷業(yè)務銷售收入確認的時間為合同簽訂日。銷售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，該金額小于不含稅分期實際收款總額，二者的差額作為未實現(xiàn)融資收益入賬，分期沖減財務費用。

因為稅收法規(guī)和會計準則規(guī)定的不同，產(chǎn)生了所得稅收入差異，即利潤總額和應納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時性差異，對于暫時性差異，應按所得稅會計準則處理。以下舉例說明。

[例2] B公司2008年12月31日出售M大型設備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款200萬元，合計收款1 000萬元，制造成本500萬元。如果，購貨方在收到設備后一次付款，則只需付800萬元。企業(yè)所得稅的稅率為25%（為簡便起見，暫時不考慮增值稅，在計算確定未實現(xiàn)融資收益時無需考慮增值稅因素，是因為增值稅是價外稅，其本身與損益無關，而未實現(xiàn)融資收益在攤銷時應當計入攤銷期的損益）。

應收金額的公允價值為800萬元，可以計算求得年金為200萬元，期數(shù)5年，現(xiàn)值為800萬元的折現(xiàn)率為7.93%（用財務管理的插值法計算折現(xiàn)率，計算過程略）。B公司2009-2013年分期收款情況見表3。

會計準則規(guī)定，企業(yè)采用遞延的方式分期收款銷售商品或提供勞務，在符合收入確認條件時，企業(yè)應當按照含稅的應收合同或協(xié)議價款確認長期應收款，按照不含稅的應收合同或協(xié)議價款的公允價值確認營業(yè)收入，按照不含稅的應收合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額確認未實現(xiàn)融資收益。在合同或協(xié)議期間內，未實現(xiàn)融資收益攤銷計算，應當按照不含稅的長期應收款的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

（1）2008年12月31日，會計確認收入時的會計處理為：

①借：長期應收款 10 000 000

貸：主營業(yè)務收入 8 000 000

未實現(xiàn)融資收益 2 000 000

②借：主營業(yè)務成本 5 000 000

貸：庫存商品 5 000 000

以上會計處理中，財務會計“長期應收款”賬面余額為1 000萬元，這部分資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎相等，不產(chǎn)生暫時性差異。

從稅法角度，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。增值稅納稅義務發(fā)生的時間和企業(yè)所得稅應稅收入的確認時間均為按合同約定的收款日期當天，通常情況下企業(yè)也應在當天開具增值稅專用發(fā)票（會計未開增值稅專用發(fā)票），專用發(fā)票上注明的價款為企業(yè)所得稅應稅收入的金額，稅款為增值稅的銷項稅額。

按稅法規(guī)定800萬元要在未來收款時作為應稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計稅基礎為零。稅法認為企業(yè)確認收入時產(chǎn)生暫時性差異800萬元，2008年12月31日，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用（8 000 000×25%） 2 000 000

貸：遞延所得稅負債 2 000 000

會計確認當期主營業(yè)務收入800萬元，主營業(yè)務成本500萬元，實現(xiàn)銷售利潤300萬元。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期計量收入，當期稅收上只確認收入200萬元（1 000/5），成本100萬元（500/5），實現(xiàn)銷售利潤100萬元。當期納稅時應調減銷售利潤200萬元。會計確認財務費用63萬元，應納稅調減處理63萬元，兩項合計調減263萬元。

第一年所得稅納稅處理，見表4。