胡淑紅

我們在對企業(yè)審計中常發(fā)現(xiàn)企業(yè)購置設備時，在往來科目中反映了分期支付設備款項的情況，但查看與供貨方簽訂的設備采購合同，合同約定的供貨的時間已過，約定的設備合同價只差尾款未支付，在建工程科目反映發(fā)生了大型設備建造一些基礎設施等費用。這給審計人員產(chǎn)生了很多疑惑，根據(jù)合同規(guī)定的設備名稱、型號、廠家，到企業(yè)廠房實地觀察，進一步核實購建的設備實際狀況，最后發(fā)現(xiàn)該設備早已運行并投入使用。

企業(yè)購建固定資產(chǎn)雖未辦理竣工結算但已投入使用，已給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，該資產(chǎn)確定已達到預定可使用狀態(tài)?！斑_到預定可使用狀態(tài)”的定義在《企業(yè)會計制度》中已作出了解釋，具體是指固定資產(chǎn)已達到購買方或建造方預定的可使用狀態(tài)。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)：（一）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)全部完成；（二）已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運行，并且其結果表明資產(chǎn)能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時；（三）該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；（四）所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。

企業(yè)購建固定資產(chǎn)對已達到預定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，并未及時暫估入賬并計提折舊，一般告知的答案是對方未開具發(fā)票、因設備質(zhì)量出問題產(chǎn)生了合同糾紛等方面的原因，而合同糾紛往往源起買方，因為有的合同明確規(guī)定買方未經(jīng)賣方簽字確認驗收就投入生產(chǎn)使用，視同已驗收。固定資產(chǎn)已達到預計使用狀態(tài)，企業(yè)遲遲未暫估入賬，究其主要原因是企業(yè)為完成下達目標考核的利潤指標，通過不增加固定資產(chǎn)少計提折舊達到自己的目的。

根據(jù)新的《企業(yè)會計制度》中第三十三條：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整”和第三十四條“達到預定可使用狀態(tài)應當計提折舊的固定資產(chǎn)，在年度內(nèi)辦理竣工決算手續(xù)的，按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，并調(diào)整已計提的折舊額，作為調(diào)整當月的成本、費用處理。如果在年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的，應當按照估計價值暫估入賬，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，調(diào)整原已計提的折舊額，同時調(diào)整年初留存收益各項目”?！镀髽I(yè)會計準則應用指南》第4號準則指南第一條第二款也明確規(guī)定：“已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額”。

會計人員根據(jù)企業(yè)會計制度和準則要求，按工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并計提折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整固定資產(chǎn)原值， 再按調(diào)整后的資產(chǎn)原值計算應計提折舊，扣除已提數(shù)，得出在后期折舊年限中應分攤折舊額，無需調(diào)整已計提折舊額。

然而，國家稅務總局以國稅函[2010]79號發(fā)文《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》明確，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。此規(guī)定可理解為，固定資產(chǎn)在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，12個月內(nèi)取得發(fā)票后要進行納稅調(diào)整，超過12個月就不能追溯調(diào)整。

以上就形成了會計成本和計稅成本的初始計量差異，應進行納稅和追溯調(diào)整。例如：某企業(yè)購建一項固定資產(chǎn)，預算總造價為600萬元，2010年6月投入使用，但由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計480萬元。企業(yè)預計該項固定資產(chǎn)使用年限10年，保留殘值為零。

分析：固定資產(chǎn)由于已投入使用，可暫按合同規(guī)定的金額600萬元計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊。2010年，可稅前計提折舊30萬元（600÷10÷12×6），但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎只能確認為取得發(fā)票部分480萬元。在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增6萬元（30-480÷10÷12×6）。如果至2011年6月份的12個月內(nèi)又取得60萬發(fā)票，未取得剩余60萬發(fā)票，則計稅基礎調(diào)整為540萬元，調(diào)增2010年折舊3萬元（30-540÷10÷12×6），之后按計稅基礎540萬繼續(xù)計提折舊。

由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)（除廠房外）的預估成本主要是設備款，根據(jù)財政部和國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》財稅[2008]170號規(guī)定：自2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。也就是說，企業(yè)與供貨方簽訂的設備合同款是含進項稅的，會計人員在財務處理過程中，有的直接按合同價，有的按合同價扣除進項稅后的價格進行暫估入賬。由于稅法沒有對固定資產(chǎn)暫估入賬的價值確認作出理論性的規(guī)定，文件規(guī)定比較含糊，只靠會計人員自己的理解，估價入賬的固定資產(chǎn)計提的折舊如何在稅前扣除，稅法上卻無具體的規(guī)定。

從上述分析可知，盡管會計準則要求對尚未辦理竣工決算但已達到預定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)應估價入賬，暫估入賬的時點與稅法規(guī)定竣工結算的時點、暫估價值與計稅基礎可能存在差異，但由于會計準則指南要求企業(yè)在固定資產(chǎn)辦理竣工決算后再按實際成本進行調(diào)整，這不僅說明會計準則在最終確認自行建造固定資產(chǎn)核算成本的時點上與稅法保持了一致，而且在對固定資產(chǎn)成本計量的口徑上也與稅法趨于一致，暫估價值入賬所造成的差異僅是暫時性差異。實際上，在日常稅收征管實務中，稅務部門也基本上將企業(yè)對自行建造固定資產(chǎn)按照會計準則確認的會計成本視為計稅成本。

（作者單位：江西省審計廳）