杜思鵬　田發(fā)

摘要：為了提高實行《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》的效率效果，在現有行政事業(yè)單位內控實踐的基礎上可以先行建立內部控制的自我評價體系。本文以稅務系統(tǒng)為例探討稅務系統(tǒng)的內部控制自我評價基本框架，首先論述了稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的地位和作用，然后重點闡述了稅務系統(tǒng)內部控制自我評價包含的各基本要素及其關系，主要涉及了內部控制自我評價的目標、對象、標準、方法四個方面。

關鍵詞：稅務系統(tǒng)；內部控制自我評價；基本框架

一、問題的提出

為了進一步提高行政事業(yè)單位內部管理水平，規(guī)范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，根據相關法律法規(guī)，財政部于2012年11月29日制定了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，自2014年1月1日起施行。該規(guī)范借鑒了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，對行政事業(yè)單位內部控制的整體框架、風險評估和控制方法、業(yè)務層面內部控制、單位層面內部控制、評價與監(jiān)督等進行了規(guī)范。但僅依此規(guī)范來指導行政事業(yè)單位內部控制的建立健全顯然是不夠的，參照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》之后相繼發(fā)布的各配套指引，各行政事業(yè)單位內部控制的配套指引也有必要盡快制定，以提高在2014年1月1日各單位正式建立內部控制時的規(guī)范性和可操作性。

行政事業(yè)單位的內部控制雖然提出的時間較晚，但內部管理比如說預算、收支、資產管理、基建、經濟合同、內外監(jiān)督等都在不斷加強管理。尤其是近些年來為防治腐敗、加強廉政建設，各行政事業(yè)單位加強了崗位職責控制、預算控制、授權審批控制、內部信息公開等方面的管理。這些都可以看作是行政事業(yè)單位內部控制制度建立的探索，但這種頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的堵塞漏洞式的管理容易導致崗位職責的重疊交叉，控制效果的弱化等問題；同時為體現行政事業(yè)單位內部控制建立的成本效益原則，有必要在全面建立行政事業(yè)單位的內部控制之前以內部控制體系的高度對行政事業(yè)單位現有比較混亂的內部管理進行自我評價，找出差距，以此為切入點建立健全行政事業(yè)單位的內部控制制度。

行政事業(yè)單位包括的種類繁多，考慮到稅務系統(tǒng)的特殊性（直接負責國家財政收入的大部分，與社會民眾接觸最為密切），同時稅務系統(tǒng)內部控制建設已取得一定成效，因此對稅務系統(tǒng)的內部控制自我評價具有必要性及可能性。本文以稅務系統(tǒng)為分析對象，嘗試構建稅務系統(tǒng)的內部控制自我評價體系，以點及面從而借鑒到其他行政事業(yè)單位的內部控制自我評價。

二、稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的地位和作用

（一）稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的地位

行政事業(yè)單位內部控制評價可以分為兩類 ：一類是內部評價主體進行的自我評價活動，另一類是外部評價主體進行的評價活動。大致可以歸納為“單位負責人內部控制評價+財政部門內部控制監(jiān)督檢查+審計部門內部控制審計”的模式。在此模式中內部控制自我評價是基礎，財政部門及審計部門對內部控制的外部評價一般以內部控制自我評價為基礎。

稅務系統(tǒng)內部控制自我評價是稅務機關負責人或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。但稅務機關負責人僅僅是內部控制內部評價主體。對內部控制的設計、運行進行評價是優(yōu)化企業(yè)內部控制自我監(jiān)督機制的一項重要制度安排，是內部控制的重要組成部分，與內部控制的設計、運行共同構成有機循環(huán)。

圖1 稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的地位

（二）稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的作用

通過以上的分析，可以看出稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的作用至少包括以下幾個方面。第一，經濟高效地促進單位內控體系建設，完善內控體系的組成部分。第二，作為一種信息批露形式，使單位的利益相關者（單位自身、政府其他部門、社會公眾（納稅人））了解單位的運行情況。第三，完善稅務系統(tǒng)的評價機制，為外部審計評價創(chuàng)造條件。第四，內控體系的健全促進稅務系統(tǒng)目標的實現，能有效提高單位管理水平，提高黨風廉政建設水平。

三、稅務系統(tǒng)內部控制自我評價基本框架的內容及邏輯關系

（一）稅務系統(tǒng)內部控制自我評價基本框架的內容

下面主要從內部控制自我評價的目標、對象、標準、方法四個方面來進行詳細闡述。

1.稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的目標——評價要達到什么目標

根據《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》第四條：單位內部控制的目標主要包括：合理保證單位經濟活動合法合規(guī)、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。針對稅務系統(tǒng)來講，稅務系統(tǒng)內部控制目標可以概括為：合理保證單位經濟活動合法合規(guī)、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，降低征稅成本，提高稅務行政效率，提高稅收服務質量。

具體目標是確定內部控制的實現程度，需要對內部控制對目標實現的合理保證程度進行評價，即評價內部控制的有效性。所謂內部控制的有效性，是指建立與實施內部控制對實現控制目標提供合理保證的程度，包括內部控制設計的有效性和內部控制運行的有效性。根據COSO對內部控制五要素的規(guī)定，內部控制設計的有效性即內部環(huán)境、風險評估、控制過程、信息與溝通及內部監(jiān)督五要素是否都存在并且設計適當以實現控制目標，從而判斷其中是否存在設計缺陷，是否缺少為實現控制目標所必需的控制。

2.稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的對象——對什么進行評價

為了達到以上所述內控自我評價的目標，尤其是具體目標的實現，稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的對象應該是內部控制的有效性。根據《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》第十條和第十一條的規(guī)定，單位需進行單位層面的風險評估及經濟活動業(yè)務層面的風險評估。因此評價內部控制的有效性可以分兩個層次進行，第一個層次是評價單位層次的內部控制有效性，第二個層次是評價經濟活動業(yè)務層次的內部控制有效性。

單位層次的內部控制評價要結合內部控制的五要素來對被評價單位內部控制系統(tǒng)的總體情況進行評價，并針對內控各要素存在的缺陷提出改進意見。根據稅務系統(tǒng)的設置目標及實際運行情況，將稅務系統(tǒng)內部控制要素分為兩個層次。

第一層次有三大要素，即內部環(huán)境、控制活動和內部監(jiān)督。內部環(huán)境是稅務系統(tǒng)實施內部控制的基礎，支配著單位全體人員的內部控制意識，影響著全體人員實施控制活動和履行控制責任的態(tài)度、認識和行為?？刂苹顒邮侵笧楹侠肀ＷC組織目標的實現而建立一系列制度和程序以規(guī)范單位的各項業(yè)務和管理活動的整個過程，是整個內部控制理論框架的核心。內部監(jiān)督是指對內部控制系統(tǒng)的運行效果和質量進行監(jiān)督，內部監(jiān)督為內部控制系統(tǒng)的有效運行和目標的實現起保障作用。在這三大要素中，控制環(huán)境是基礎，控制活動是核心，內部監(jiān)督是保障。

第二層次的要素是第一層次要素的細分。內部環(huán)境可以分為服務意識和廉政觀、干部隊伍勝任能力、組織結構和權責分配三個第二層次的要素。服務意識和廉政觀反映了稅務人員為人民服務的意識以及反腐倡廉的作風，服務意識和廉政觀的不同影響內部控制的意識和理念。干部隊伍勝任能力是指單位是否存在正式或非正式的工作描述以及單位人員是否具有與之匹配的知識和技能，干部隊伍勝任能力的不同影響內部控制運行的有效性。組織結構和權責分配是內部控制活動實施的載體，組織結構及相應職責設置的不同以及是否設置有紀檢監(jiān)察部門對內控的運行有重要影響。

控制活動可以分解為預算的編制與執(zhí)行、稅收征管的控制、風險的識別與控制三個第二層次的要素。稅務系統(tǒng)的收支活動主要是通過預算進行控制，預算編制、審批、執(zhí)行、決算與評價不同對內控目標的實現有重要影響。稅收征管是稅務系統(tǒng)最重要的職責，也是稅務系統(tǒng)的特有職能，擔負了國家財政收入的大部分，因此有必要對稅收征管的控制進行評價，對稅收征管控制的不同將形成不同的內控結果。稅務系統(tǒng)的風險主要包括稅收風險與腐敗風險，是否建立有效的風險評估應對機制將影響內控的運行。

內部監(jiān)督可以分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督兩個第二層次的要素。日常監(jiān)督發(fā)生在日常的管理活動中，包括正常的管理和監(jiān)督活動，以及相關人員在履行他們評價內部控制體系運行質量的責任時采取的其他行動。當發(fā)生重大風險時對內部控制系統(tǒng)需專項監(jiān)督，專項監(jiān)督的范圍和頻率主要取決于對風險的評價和日常監(jiān)督程序。內部控制系統(tǒng)不是一塵不變的，隨時間推移而不斷變化，日常監(jiān)督和專項監(jiān)督的不同對內控的完善有重要影響。

根據上述對內部控制五要素評價內容的分析，可以構建出一套相對細分可行的指標體系。這8個指標就構成了稅務系統(tǒng)內部控制自我評價指標體系。

圖2 稅務系統(tǒng)內部控制自我評價指標體系

經濟活動業(yè)務層面的內部控制評價是對被評價單位各項業(yè)務控制制度的構建和實施情況進行評價，是對單位各項業(yè)務控制系統(tǒng)的健全性、恰當性和有效性進行評價，主要包括對預算管理情況、收支管理情況、政府采購管理情況、資產管理情況、建設項目管理情況和合同管理情況等內部控制的評價。

3.稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的標準——評價的依據或規(guī)范

確定評價的對象和指標后，還必須要有一定的評價標準或評價規(guī)范來確定什么樣的內部控制才是有效的。稅務系統(tǒng)內部控制對象分為單位層次的內部控制有效性的評價及經濟活動業(yè)務層面的內部控制有效性的評價，與之相對應，內部控制自我評價標準分為一般標準和具體標準。

一般標準是適用于單位層次的內部控制評價的標準，是根據內部控制運行應達到的目標來評價內部控制五要素的設計情況。實務中可以依據內控目標的實現程度對內部控制設計是否完整，是否合理，是否有效進行判斷；進一步地，可以綜合細分為很好、較好、一般、較差、差5個檔次，可以看作是一種定性標準。

具體標準是應用于內部控制自我評價細節(jié)方面的標準，是對應于指標體系設置的綜合標準，實務中可以采用定量標準的形式。由于各評價指標可以設定為百分數或分值等不同的形式，因此，定量評價標準不存在一個統(tǒng)一的評價標準。以內部控制評價結果表現為評價分值而言，應分別設置定性評價標準的5個檔次所對應的分值，比如50分以下定為差，50分至60分定為較差，60分至75分定為一般，75分至90分定為較好，90分以上定為很好。然后根據評價分值和標準值直觀地顯示內部控制質量的優(yōu)劣，為了顯示內部控制制度的完整性，應該同時考慮各分指標和綜合指標的分值。

圖3 稅務系統(tǒng)內部控制自我評價定量標準（參考）

4.稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的方法——如何實施

有了評價的對象及標準，接下來就是該如何實施何自我評價的問題了。為了保證評價的效率效果，就必須選擇科學、有效的評價方法。

企業(yè)的內部控制評價先后經歷了內部審計法和自我評價法兩種方法。從我國稅務系統(tǒng)的實際來看，自建立紀檢監(jiān)察部門后，紀檢監(jiān)察部門擔負著內部審計的職責，因此現階段稅務系統(tǒng)采用的是內部審計的自我評價方法。但由于內部審計的評價主體比較單一以及內審部門與被評價者的“對立”關系，實際評價工作的效果不甚理想。因此在稅務系統(tǒng)內部控制自我評價體系建立之初就應由內部審計法逐步過渡到自我評價法，以提高自我評價的效率效果。

自我評價法是由內審部門、單位負責人和業(yè)務人員直接參與考察和評價內部控制效果的過程，體現了一種“全員評價、全員控制”的新觀念。雖然這種方法能提高內控自我評價的效果，但由于全員參與導致評價的成本較高，因此要以最小成本利用自我評價法實現評價的目標必須進行成本效益分析，選擇合適的程序，主要包括以下五個方面：制定評價工作方案、組建評價工作小組、召開研討會及實施現場測試、匯總評價結果及編制評價報告、落實改進措施五個方面。在實施上述程序時可以根據情況綜合運用調查問卷、個別訪談、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等多種具體方法。

在評價指標體系基礎上，通過一定的評價模型，運用自我評價法將內部控制狀況評價結果轉化成一個具體分值，并根據評價標準做出對稅務系統(tǒng)內部控制的評價結果。參照企業(yè)的內部控制評價方法，可以使用層次分析法和模糊綜合評價法確定各分指標的權重。

（二）稅務系統(tǒng)內部控制自我評價框架內容的邏輯關系

上述四個要素共同構成了稅務系統(tǒng)內部控制自我評價的基本框架。其邏輯關系可以表述為：稅務系統(tǒng)以內部控制自我評價目標為導向，確定評價的內容，構建評價指標體系，確定評價標準，然后應用內部控制評價方法進行評價，最終達到內部控制評價目標。因此內部控制自我評價是一個系統(tǒng)的動態(tài)過程。

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