冉富強(qiáng)

（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，河南 鄭州 450002）

2011年，我國對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行再次修改，其中將個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)由原法的2000元進(jìn)一步提高至3500元。盡管新法實(shí)施時(shí)間不長，但有關(guān)個(gè)人所得稅免征額的討論并未結(jié)束，個(gè)人所得稅免征額，即個(gè)人所得稅納稅人及其家庭成員的生存權(quán)仍然引起社會(huì)各界廣泛關(guān)注。有關(guān)生存權(quán)的法律表述最早出現(xiàn)在德國《魏瑪憲法》之中，1996年聯(lián)合國大會(huì)通過的《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利公約》對(duì)生存權(quán)及其相關(guān)的權(quán)利予以普遍確認(rèn)?！豆s》第11條第1款規(guī)定：“本公約的締約國承認(rèn)所有的公民享有如此之權(quán)利，即公民可以要求以本人及家庭成員而用的相當(dāng)數(shù)量之糧食、衣物和住房為內(nèi)容的一定生活水平，以及對(duì)生活條件的不斷改善?！比毡緦W(xué)者大須賀明指出，在當(dāng)代社會(huì)，國家應(yīng)當(dāng)關(guān)注生存權(quán)的文化性問題，生存權(quán)的文化性側(cè)面將成為今后生存權(quán)研究的重大課題，為此他把受教育權(quán)、環(huán)境權(quán)、勞動(dòng)權(quán)等具有生存權(quán)性質(zhì)的基本權(quán)也歸入廣義上的生存權(quán)①。當(dāng)下，我國社會(huì)貧富差距已經(jīng)超過國際社會(huì)普遍認(rèn)可的“容忍紅線”。雖然個(gè)人所得稅起征點(diǎn)歷經(jīng)幾次提高，但我國貧富差距始終沒有緩解。持續(xù)通貨膨脹導(dǎo)致工薪階層的社會(huì)生存支出不斷攀升。因此深入探討生存權(quán)與個(gè)人所得稅征收具有十分重大的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。為此，本文以廣義生存權(quán)為邏輯起點(diǎn)，研究個(gè)人所得稅征收中私權(quán)與公權(quán)互動(dòng)的內(nèi)在邏輯，以期拋磚引玉，為我國個(gè)人所得稅法的完善提供智識(shí)支持。

一、生存權(quán)制約個(gè)人所得稅征收的理論邏輯

（一）社會(huì)倫理契約

按照社會(huì)契約理論，似乎任何人都應(yīng)為政府提供的公共服務(wù)貢獻(xiàn)一定經(jīng)費(fèi)。洛克指出：“政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享有保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府?！雹诿绹鴮W(xué)者霍爾姆斯和桑斯坦認(rèn)為：“私人自由有公共成本。這不僅適用于獲得社會(huì)保障、醫(yī)療保障和食品券的權(quán)利，還適用于私有財(cái)產(chǎn)權(quán)、言論自由權(quán)、免除警察濫用職權(quán)的權(quán)利、締約自由權(quán)、信教自由權(quán)以及全套具有美國傳統(tǒng)特征的權(quán)利。”③其精神要義為無論消極自由，還是積極自由，都需要公共服務(wù)成本；在租稅國家，公共成本的汲取需要公民分?jǐn)偂Ｔ谏鐣?huì)現(xiàn)實(shí)中，由于自然或社會(huì)原因，每一個(gè)體創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的能力差別很大，有的人創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富僅能滿足其生存需求，個(gè)別公民所創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富甚至不能滿足其本人或家庭需求。然而，如果從倫理社會(huì)契約來看，“在國家政府生活領(lǐng)域中的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，并不是簡單的對(duì)等交換關(guān)系，其權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一也不是這種簡單的交換的統(tǒng)一，而是一種存在的統(tǒng)一”④?！按嬖诘慕y(tǒng)一”是對(duì)社會(huì)主體事實(shí)上“存在關(guān)系”的抽象和倫理詮釋，這充分說明雙方所共同寄生的實(shí)體是一個(gè)倫理實(shí)體?！敖粨Q的統(tǒng)一是或然性的，它依賴于交換當(dāng)事人；存在的統(tǒng)一則是必然性的，它依賴于制度的安排。這就是說，國家政治生活中由制度性安排所體現(xiàn)的權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一，是一種客觀的而非主觀的政治正義”⑤。這說明公民個(gè)體的納稅義務(wù)和權(quán)利享有并非絕對(duì)的對(duì)立統(tǒng)一，公民納稅并非享有法律權(quán)利的必要條件。在倫理社會(huì)契約中，享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)均具有倫理屬性，都要符合國家的整體倫理價(jià)值觀和特定公民的人文生活環(huán)境。上述分析特以某特定國家或地區(qū)的主體稅種為直接稅。如果某特定國家或地區(qū)以增值稅等間接稅為主體稅種，事實(shí)上根本不納稅的公民并不存在⑥。一般來說，個(gè)人所得稅是發(fā)達(dá)國家的主要稅收來源。然而，在發(fā)展中國家，個(gè)人所得稅僅作為輔助稅而履行宏觀調(diào)控的相關(guān)職能。由此來看，中國把生存權(quán)作為個(gè)人所得稅征收的限制具有一定的倫理基礎(chǔ)。

（二）稅收公平原則

在稅收公平問題上，傳統(tǒng)學(xué)說主要有受益說和支付能力說兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。受益說認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人從政府提供的公共產(chǎn)品（支出資金由稅收提供）中所獲利益的多少來征稅，即納稅人負(fù)擔(dān)的稅收與其所獲取的政府利益相一致。而支付能力說認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以納稅人的納稅能力作為納稅依據(jù)。這就是量能課稅原則。國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為稅收公平應(yīng)當(dāng)綜合評(píng)價(jià)，認(rèn)為：“稅收公平應(yīng)包含三個(gè)層次的內(nèi)容，即稅收的負(fù)擔(dān)公平、稅收的經(jīng)濟(jì)公平和稅收的社會(huì)公平?！雹叨愂盏呢?fù)擔(dān)公平是指政府征稅的公平合理性和政府征稅規(guī)模的公平合理性，稅收的經(jīng)濟(jì)公平是指稅收對(duì)市場競爭的影響應(yīng)為中性，稅收的社會(huì)公平是指稅收應(yīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配功能。在整個(gè)稅制設(shè)計(jì)中，個(gè)人所得稅按照負(fù)擔(dān)能力的大小繳納個(gè)人所得稅，最能體現(xiàn)量能課稅原則。但其是否進(jìn)一步符合稅收經(jīng)濟(jì)公平則要結(jié)合個(gè)稅起征點(diǎn)和稅率設(shè)計(jì)等多種因素綜合考量。一般來說，開征個(gè)人所得稅的國家或地區(qū)都采取累進(jìn)稅率，以有效調(diào)節(jié)國民收入再分配，同時(shí)又設(shè)計(jì)比較公平合理的成本和生計(jì)費(fèi)用扣除辦法，以盡量按實(shí)際納稅能力汲取政府公共服務(wù)成本，使稅賦征收盡量趨于公平合理。

（三）人格尊嚴(yán)

“雖然自然的東西是給人共有的，然而人既是自己的主人，自身和自身行動(dòng)或勞動(dòng)的所有者，本身就還具有財(cái)產(chǎn)的基本基礎(chǔ)。當(dāng)發(fā)明和技能改善了生活的種種便利條件的時(shí)候，他用來維持自己的生存或享受的大部分東西完全是他自己的，并不與他人共有”⑧。這說明了人的生命權(quán)、自由權(quán)和維持其生命的財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的邏輯關(guān)系。維持公民個(gè)人基本生活需要的財(cái)產(chǎn)權(quán)如同其生命、自由一樣重要，是一個(gè)法律人格存在的基礎(chǔ)，是一個(gè)人獲得人格尊嚴(yán)的社會(huì)物質(zhì)基礎(chǔ)?！叭魏稳耍灰姓J(rèn)每一個(gè)生命求得生存的天然權(quán)利，他就不得不一步一步地承認(rèn)該生命的基本自由權(quán)利和自由所必需的財(cái)產(chǎn)權(quán)利”⑨。美國心理學(xué)家馬斯洛把人的需要由低到高分為生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實(shí)現(xiàn)需要五個(gè)層次。其中對(duì)食物、水、空氣和住房等需要屬于生理需要。對(duì)生存需要的滿足不僅具有倫理屬性，也關(guān)涉人性尊嚴(yán)。正如有學(xué)者所說：“人性尊嚴(yán)在稅法上保障，首在自我價(jià)值之確保，稅捐之課征，應(yīng)為納稅人留下自我決定自我負(fù)責(zé)之最低空間……對(duì)人民之所得，無論以何方式課征，均需保留納稅人一定金額，以維持其人及家庭人性尊嚴(yán)之生存最低條件所需?！雹?/p>

（四）私權(quán)與公權(quán)的理性博弈

憲政的根本推動(dòng)力是公民權(quán)利與國家權(quán)力的理性互動(dòng)。其邏輯起點(diǎn)為公民的生命、自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)，其間橫亙著以征稅權(quán)為代表的國家權(quán)力，邏輯的終點(diǎn)為公民的社會(huì)福利權(quán)。有學(xué)者形象地稱之為憲法上的“神秘三角”[11]。能否處理好納稅人維持良好生活水準(zhǔn)與國家征稅權(quán)、社會(huì)福利權(quán)之間的關(guān)系成為考驗(yàn)各國政治家和社會(huì)理論家智慧的判斷標(biāo)準(zhǔn)。“民生福利國家中，憲法不允許國家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色。一面課稅侵犯人民所擁有擔(dān)稅能力之基本權(quán)，一面借社會(huì)福利法來救助無能力者；一手由課稅所剝奪者，另一手借社會(huì)給付再為給付。德國憲法學(xué)者Isensee曾將此種情形，比作古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇，乃因其具有半人半獸之兩面性格”[12]。要理性衡平三者之間的關(guān)系，憲法和法律首先就要保護(hù)和激勵(lì)勞動(dòng)者積極性，使廣大勞動(dòng)者能夠通過自己的勤勞滿足其物質(zhì)和精神生活。對(duì)于那些喪失勞動(dòng)能力或不能通過自己的勞動(dòng)獲取最低生活保障的公民要提供國家救助。要通過征稅權(quán)協(xié)調(diào)好勞動(dòng)者享有有尊嚴(yán)的生活自由權(quán)與獲得物質(zhì)幫助權(quán)的低收入者生存權(quán)之間的關(guān)系[13]。筆者認(rèn)為，在界定生活平均值時(shí)，一定要保持其與最低工資的銜接。一般認(rèn)為，“最低限度的報(bào)酬，必須是能使勞動(dòng)者得以維持下去之程度的東西，因而這也可以說是勞動(dòng)力的再生產(chǎn)所必需的最低限度的金額。這個(gè)最低限度的金額，必定要超過‘最低限度生活’費(fèi)用之上”[14]?？傊{稅人的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)狀況一定要高于最低生活保障線。

二、生存權(quán)限制個(gè)人所得稅征收的法律制度

（一）對(duì)《個(gè)人所得稅法》立法原則的影響

在發(fā)達(dá)國家，個(gè)人所得稅的立法宗旨是汲取公共財(cái)政收入和國民收入再分配。作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國的主體稅種是增值稅。2010年的個(gè)人所得稅數(shù)額，僅占了中國稅收總收入的7%左右。我國個(gè)人所得稅征收的主要宗旨是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配、緩解社會(huì)分配不公、促進(jìn)社會(huì)公平。由于其穩(wěn)定性、合理性不足，加之征管條件不具備，汲取財(cái)政收入暫不能作為其主要功能。生存權(quán)對(duì)個(gè)人所得稅征收的限制首先要通過立法原則來實(shí)現(xiàn)。在功能定位上，我國個(gè)人所得稅法立法應(yīng)當(dāng)把量能課稅和生存權(quán)優(yōu)先作為兩個(gè)法律原則予以確立，使其成為個(gè)人所得稅立法、執(zhí)法和司法的總的指導(dǎo)思想和價(jià)值指引。在個(gè)人所得稅法的正當(dāng)性判斷上，這兩個(gè)法律原則應(yīng)當(dāng)成為立法機(jī)關(guān)、執(zhí)法機(jī)關(guān)和公民評(píng)價(jià)其善惡的基準(zhǔn)。“實(shí)質(zhì)憲政國家，亦即正義國家之要求，對(duì)租稅負(fù)擔(dān)不以議會(huì)多數(shù)決為已足，進(jìn)一步要求稅法整體秩序所表彰之價(jià)值體系，與憲法之價(jià)值體系必須協(xié)調(diào)一致。故所得稅立法裁量權(quán)應(yīng)受憲法價(jià)值觀約束，特別是憲法基本權(quán)拘束，而為違憲審查之對(duì)象”[15]。個(gè)人所得稅法應(yīng)當(dāng)接受生存權(quán)優(yōu)先原則的評(píng)價(jià)和檢討。

（二）對(duì)個(gè)人所得稅法制度設(shè)計(jì)的制約

生存權(quán)保障對(duì)個(gè)人所得稅的限制主要通過如下幾個(gè)制度設(shè)計(jì)予以實(shí)現(xiàn)，即免征額制度、個(gè)人所得稅“個(gè)性化”計(jì)算制度、個(gè)人所得稅指數(shù)化制度及生存權(quán)與勞動(dòng)權(quán)、社會(huì)福利權(quán)協(xié)調(diào)制度等。

1.個(gè)人所得稅免征額制度。起征點(diǎn)是指法律規(guī)定一個(gè)明確的數(shù)額，凡是收入低于這個(gè)數(shù)額的就不再征收個(gè)人所得稅，國家只對(duì)收入超過這一起征點(diǎn)的公民才征收個(gè)人所得稅。它是公民生存權(quán)不征稅原則在個(gè)人所得稅法中的具體體現(xiàn)[16]。免稅額或起征點(diǎn)的主要法律價(jià)值在于賦予納稅人生存權(quán)，以充分尊重納稅人的人性尊嚴(yán)，維護(hù)納稅人自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)和自我社會(huì)方式的選擇。從廣義的角度來看，受教育權(quán)、勞動(dòng)權(quán)、健康權(quán)、環(huán)境權(quán)及文化性保障也屬于生存權(quán)。從世界各國的法制實(shí)踐來看，稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)盡管差別較大，但仍然可以歸結(jié)為兩個(gè)主要方面：一是為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要成本費(fèi)用，二是維持納稅人本人及家庭成員的最低生活費(fèi)用。在發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅基本扣除占人均收入的比重一般為20%～30%，發(fā)展中國家的扣除比例一般為30%～50%[17]。不同國家或地區(qū)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國或本地區(qū)實(shí)際，制定與其社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及人民生存費(fèi)用相適應(yīng)的個(gè)稅起征點(diǎn)。

2.個(gè)人所得稅“個(gè)性化”計(jì)征制度?！八枚悓儆趯偃硕?，考慮納稅人之個(gè)別條件而課稅”[18]。然而，家庭是社會(huì)的細(xì)胞，家庭和諧是社會(huì)和諧的重要保障。我國是一個(gè)家庭觀念很重的國家，自古就有養(yǎng)老撫幼的優(yōu)良傳統(tǒng)。個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上。在確立個(gè)人所得稅扣除制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅人個(gè)人、家庭及其他撫養(yǎng)人的實(shí)際生活環(huán)境。這就是個(gè)人所得稅征收的“個(gè)性化”計(jì)算制度。以美國為代表的一些國家還特別規(guī)定對(duì)殘疾、獨(dú)身、孤寡、老年人予以追加寬免[19]。個(gè)人所得稅“個(gè)性化”計(jì)算制度首先在個(gè)人所得稅納稅主體上即作出區(qū)分。它充分考慮納稅主體是否結(jié)婚、夫妻雙方是否均有收入、是否贍養(yǎng)老人、是否撫養(yǎng)孩子以及撫養(yǎng)幾個(gè)孩子等個(gè)體情況。其次，由于納稅主體分為個(gè)人或家庭，因此“個(gè)性化”計(jì)算制度在稅率適用上也會(huì)存在一定差異。再次，納稅人的生存環(huán)境不同，其在扣除項(xiàng)目上也因人而異[20]。

3.個(gè)人所得稅指數(shù)化制度?！岸?zhàn)”以后，隨著凱恩斯主義被世界各國政治家普遍接受，各國廣泛推行財(cái)政赤字、寬松貨幣政策，以抵制周期性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，增加就業(yè)和擴(kuò)大有效需要。此項(xiàng)政策的推行也帶來持續(xù)性通貨膨脹及嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)。通貨膨脹對(duì)個(gè)人所得稅的影響主要有如下幾點(diǎn)：一是不斷推高免征額，容易導(dǎo)致低收入者被迫成為個(gè)稅征繳對(duì)象；二是使個(gè)人所得稅納稅主體的納稅義務(wù)“檔次爬升”；三是使應(yīng)納稅級(jí)之間的間距狹窄化，變相加重其納稅義務(wù)[21]?？傊ㄘ浥蛎浭辜{稅人的實(shí)際工資水平下降，生存費(fèi)用提高。為緩解這種狀況，個(gè)人所得稅指數(shù)化制度被西方發(fā)達(dá)國家普遍引入。個(gè)稅指數(shù)化措施主要是實(shí)行扣除額的指數(shù)化，即根據(jù)上一年的實(shí)際通貨膨脹率或?qū)νㄘ浥蛎浀念A(yù)測，對(duì)一些基本扣除額或免稅額規(guī)定自動(dòng)增加比例或數(shù)額，使扣除額隨通貨膨脹率的增加而自動(dòng)增加[22]。我國自從1998年實(shí)行宏觀調(diào)控措施以來，持續(xù)通貨膨脹，CPI不斷走高，人民群眾的生計(jì)費(fèi)用支出不斷攀升；同時(shí)通貨膨脹又反過來促使納稅人的納稅稅率“檔次爬升”，進(jìn)一步提高納稅人的稅負(fù)。如果通貨膨脹繼續(xù)維持，適時(shí)引入個(gè)人所得稅指數(shù)化制度應(yīng)是大勢所趨[23]。

4.生存權(quán)與勞動(dòng)權(quán)、社會(huì)福利權(quán)的協(xié)調(diào)?！皯椃ㄉ县?cái)產(chǎn)定義，非指不受國家稅課之經(jīng)濟(jì)財(cái)，而指財(cái)產(chǎn)權(quán)人之行為活動(dòng)空間”[24]。在租稅國家，社會(huì)福利權(quán)救助的公共財(cái)政來源主要是稅收，由此必須協(xié)調(diào)勞動(dòng)權(quán)、生存權(quán)及社會(huì)福利權(quán)之關(guān)系[25]。這里蘊(yùn)含的要義之一即是國家應(yīng)當(dāng)通過稅法鼓勵(lì)公民個(gè)人通過勞動(dòng)增益活動(dòng)空間，特別是要通過稅收激勵(lì)機(jī)制調(diào)動(dòng)社會(huì)弱者實(shí)現(xiàn)自我救助。在這方面，美國的EITC制度（earned income tax credit,即勞動(dòng)所得抵免）即是例證[26]。其蘊(yùn)含的要義之二是個(gè)人所得稅免征額應(yīng)當(dāng)高于最低生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，其理論依據(jù)是納稅人應(yīng)當(dāng)比社會(huì)福利權(quán)享有者過上更加美好的生活，讓其達(dá)到除基本物質(zhì)生活以外的文化、教育、健康維持等方面的社會(huì)水準(zhǔn)，同時(shí)也有利于促使勞動(dòng)者進(jìn)一步提高綜合素質(zhì)。畢竟，最低生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)一般僅以食的需求為基本生活需求，較少包括文化生活基本需求。最近，有消息稱稅務(wù)部門要求征收公民報(bào)銷醫(yī)療費(fèi)個(gè)人所得稅。大病報(bào)銷本身屬于公民從政府獲取的社會(huì)福利救助，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)其征收個(gè)人所得稅?！白舛惒坏们址溉嗣裆鏅?quán)，亦可由不得對(duì)社會(huì)救助金課稅”[27]。大病醫(yī)療報(bào)銷屬于國家提供的社會(huì)救助，屬于當(dāng)事人的社會(huì)福利權(quán)。對(duì)其征收所得稅完全背離了社會(huì)救助的初衷，同時(shí)也不符合量能課稅原則。

三、我國個(gè)人所得稅法律制度的完善

（一）合理確定免征額及生存成本扣除制度

英國是世界上最早征收個(gè)人所得稅的國家。在英國個(gè)人所得稅征管中有寬免和扣除制度?！皩捗馐侵覆豢紤]納稅人的支出方式或他的收入來源而不征稅的那部分所得”[28]。除了寬免以外，還有費(fèi)用扣除制度，所謂費(fèi)用扣除是指允許為取得所得而支付的必要費(fèi)用在繳納個(gè)人所得稅之前扣除。在個(gè)人所得稅扣除制度中，實(shí)際存在兩類費(fèi)用的扣除，一是納稅人“必要生計(jì)費(fèi)用”的寬免，二是必要費(fèi)用的扣除。但有時(shí)要真正區(qū)分何者為“必要生計(jì)費(fèi)用”、何者為“必要費(fèi)用支出”非常困難。比如醫(yī)療費(fèi)支出既可以被認(rèn)定為“必要生計(jì)費(fèi)用”，也可以被認(rèn)定為“必要費(fèi)用支出”。在當(dāng)下中國，按照廣義生存錢不納稅的原則，首先就要確立一個(gè)合理的免征額。在確立免征額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將受教育權(quán)、環(huán)境權(quán)、勞動(dòng)權(quán)等具有生存權(quán)性質(zhì)的基本權(quán)一并納入生存權(quán)的考量范圍，要摒棄用狹義生存錢的概念界定免征額的做法，進(jìn)而拒絕充分考慮發(fā)展中國家廣大工薪階層的持續(xù)發(fā)展和提升自己生活水平的迫切需求。其次，鑒于偌大中國的地區(qū)和區(qū)域差異，在全國人大常委會(huì)制定免征額基準(zhǔn)及統(tǒng)一稅率的基礎(chǔ)上，全國人大常委會(huì)應(yīng)當(dāng)授權(quán)省級(jí)人大對(duì)個(gè)人所得稅免征額及稅率享有一定的調(diào)整權(quán)。再次，要充分考慮工薪階層淪為“房奴”的客觀現(xiàn)實(shí)，允許首套房貸按揭從工資薪金中扣除。最后，要充分考慮創(chuàng)新社會(huì)構(gòu)建的重要意義，應(yīng)當(dāng)確立納稅人繼續(xù)教育及子女正規(guī)教育費(fèi)用的扣除制度。

（二）推行個(gè)人所得稅個(gè)性化計(jì)征制度

堅(jiān)持個(gè)人所得稅個(gè)性化收入征收制度主要是指要充分考慮納稅人自己的特殊生活環(huán)境，把納稅人實(shí)際承擔(dān)的生活成本、需要撫養(yǎng)的家庭成員及其他人員等生活成本全部計(jì)算在內(nèi)。具體說，如果夫妻只有一方有收入，應(yīng)當(dāng)允許夫妻雙方合并計(jì)算，以充分考慮夫妻共同生活的實(shí)際需要；如果納稅人因殘疾、大病、年齡等特殊生活環(huán)境需要支出額外較高的生活費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許依法扣除；如果納稅人撫養(yǎng)有子女，應(yīng)當(dāng)充分考慮其實(shí)際供養(yǎng)子女生活、教育的現(xiàn)實(shí)，允許扣除必要的撫養(yǎng)費(fèi)用。在確立扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒國外的標(biāo)準(zhǔn)扣除制度，結(jié)合我國各地的具體生活費(fèi)用支出情況具體確定?？傊?，要堅(jiān)持個(gè)性化的計(jì)算、個(gè)性化的扣除及個(gè)性化減免的個(gè)人所得稅計(jì)征制度。

（三）個(gè)人所得稅指數(shù)化制度

在持續(xù)通貨膨脹情況下，“政府有意識(shí)地利用現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)變化來達(dá)到其目的，其中最經(jīng)常使用的這類政策，是允許累進(jìn)性的所得稅收益隨通貨膨脹水平升高而增長，即使民眾的實(shí)際收入增速不如稅率漲得快。通貨膨脹會(huì)使得民眾支付更多邊際稅收，即使他們真實(shí)的收入水平?jīng)]有改變”[29]。因此應(yīng)當(dāng)建立稅率檔次、個(gè)人基本扣除額、已婚夫婦稅收減免額、與年齡有關(guān)的減免額、與弱智病殘有關(guān)的減免額以及與撫養(yǎng)未成年兒童有關(guān)的減免額或抵免額等與CPI（物價(jià)上漲指數(shù)）聯(lián)動(dòng)的制度。目前，我國已經(jīng)將個(gè)人所得稅的免征額提高到3500元。但由于我國整體生活水平的提高及持續(xù)通貨膨脹，目前的免征額仍然受到很多人質(zhì)疑。要從根本上解決這一頑疾，建議全國人大常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院每年調(diào)整一次，與成品油價(jià)格一樣，建立包括免征額在內(nèi)的多項(xiàng)抵免數(shù)額與CPI的聯(lián)動(dòng)法律機(jī)制。國務(wù)院在具體實(shí)施這一聯(lián)動(dòng)機(jī)制時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國整體生活水平提升的主觀法權(quán)訴求，不但要考慮物價(jià)上漲指數(shù)，還要把人民群眾不斷增長的物質(zhì)和文化需求，特別是人民實(shí)際生活水平的提高結(jié)合起來，始終把個(gè)人所得稅稅基確定與個(gè)人所得稅在我國整體稅收規(guī)模的地位、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等多種因素緊密結(jié)合起來，要適度平衡好公平與效率兩方面問題，特別要充分考慮目前我國個(gè)人所得稅的主要繳納人群是工薪階層這一客觀事實(shí)。

（四）生存權(quán)與勞動(dòng)權(quán)、社會(huì)保障權(quán)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

稅法與社會(huì)福利法有較大差異，前者堅(jiān)持量能課稅原則，后者則采用需求原則?！拔┥鐣?huì)福利給付原以社會(huì)正義之促成為目標(biāo)，如果吾人考量其給付之源泉——租稅，源于不符公平負(fù)擔(dān)之租稅，所為之社會(huì)福利給付，其規(guī)模越大，實(shí)際結(jié)果將距社會(huì)正義越行越遠(yuǎn)”[30]。憲法上財(cái)產(chǎn)權(quán)系指財(cái)產(chǎn)權(quán)人的自由及行動(dòng)空間。在協(xié)調(diào)生存權(quán)與勞動(dòng)權(quán)、社會(huì)保障權(quán)關(guān)系時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)做好以尊重納稅人的勞動(dòng)權(quán)為基點(diǎn)的個(gè)人所得稅的完善工作，特別是要確保公民不因繳納個(gè)人所得稅而陷入貧困和社會(huì)救助行列。其次，要構(gòu)建勞動(dòng)所得與社會(huì)保障的協(xié)調(diào)統(tǒng)一機(jī)制，防止以公民坐等國家資助為表征的“社會(huì)福利病”。在這方面，美國的EITC制度可以借鑒和參考。再次，原則上國家不能對(duì)公民獲得的國家和社會(huì)救助征收個(gè)人所得稅。至于公民獲得的各項(xiàng)社會(huì)救助與其個(gè)人勞動(dòng)所得相加后符合個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅值得進(jìn)一步探討。但筆者認(rèn)為，在此情況下，其仍然享有特定減免的權(quán)利。

注釋：

①[14][日]大須賀明：《生存權(quán)》，林浩譯，法律出版社2001年版，第27、217頁。

②⑧[英]洛克：《政府論》（下冊(cè)），葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1996年版，第88、29頁。

③[美]霍爾姆斯、桑斯坦：《權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅》，北京大學(xué)出版社2011年版，第220頁。

④⑤高兆明：《〈黑格爾法哲學(xué)原理〉導(dǎo)讀》，商務(wù)印書館2010年版，第526、528頁。

⑥張澤濤：《中西司法與民主關(guān)系之比較》，《河南社會(huì)科學(xué)》2012年第9期。

⑦周全林：《稅收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第78頁。

⑨汪丁?。骸锻顺鰴?quán)、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與自由》（代譯序），[美]：《財(cái)產(chǎn)與自由》，中國社會(huì)科學(xué)出版社2002年版，第4頁。

⑩葛克昌：《人性尊嚴(yán)、人格發(fā)展——稅法教育第一課》，載《中國財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)第一次會(huì)員代表大會(huì)暨第十六屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集》，2012年3月，第412頁。

[11][12][13][15][16][24][25][30]葛克昌：《國家學(xué)與國家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第169、173、76、3、75、65、68、47頁。

[17][21]李波：《我國個(gè)人所得稅改革與國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年版，第61、111頁。

[18]葛克昌：《稅法基本問題》，北京大學(xué)出版社2004年版，第129頁。

[19]羅曉林主編：《外國稅收理論與制度》，中山大學(xué)出版社2000年版，第92頁。

[20][26]余顯財(cái)：《個(gè)人所得稅與勞動(dòng)者福利改進(jìn)——基于功能定位分析的改革取向》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2011年版，第175、189頁。

[22]周全林：《稅收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第130頁。

[23]田螢、宋小寧：《個(gè)人所得稅指數(shù)化改革的思考——基于統(tǒng)計(jì)方法和宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的角度》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2009年第4期，第117頁。

[27]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年版，第41頁。

[28][英]西蒙· 詹姆斯、克里斯托弗· 諾布斯：《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》，羅曉林等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版，第157頁。

[29][美]B.蓋伊· 彼得斯：《稅收政治學(xué)》，郭為桂、黃寧鷹譯，江蘇人民出版社2008年版，第226頁。