許 靜

（湖北警官學(xué)院 法律系，湖北 武漢 430034）

一、避稅行為的法律性質(zhì)

（一）避稅的定義

避稅是稅收規(guī)避的簡稱。其在理論界存在較大分歧，各國稅法均無明文規(guī)定。文獻、專著、論文中有諸多見解。國際財政文獻局的定義是：避稅是納稅人為減輕其納稅義務(wù)所作的法律上的安排。該概念用來闡明納稅人利用稅法的漏洞和模糊，對個人或商業(yè)事務(wù)進行人為的安排，以實現(xiàn)減少稅收的目的。日本稅法學(xué)家金子宏教授認為：避稅是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，選擇非通常使用的法律形式。[1]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)家陳清秀認為：稅收規(guī)避是指利用私法自治、契約自由原則，對于私法上法形式的選擇可能性，從私經(jīng)濟交易的正常觀點來看欠缺合理理由，而選擇通常所不使用的法形式，于結(jié)果上實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟成果，但因不具備對應(yīng)于通常使用的法形式的課稅要件，因此減輕或排除稅收負擔。[2]劉斂文教授認為：避稅是指納稅人濫用法律形式的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為。[3]

筆者認為，避稅是指納稅人利用稅法規(guī)定的漏洞，通過會計知識，對經(jīng)濟活動進行巧妙的安排，以達到減輕稅負目的的行為。它的特征有：（1）非違法性。逃稅是違法的，節(jié)稅是合法的，只有避稅處在逃稅與節(jié)稅之間，具有“非違法”或“脫法”的性質(zhì)；（2）策劃性。逃稅屬于低素質(zhì)納稅人的所為，而避稅者往往素質(zhì)較高。他通過對現(xiàn)行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞并加以巧妙安排。（3）規(guī)范性。避稅者的行為較規(guī)范，往往是依據(jù)稅法的漏洞展開的，而不是對法定義務(wù)的抵制和對抗。

（二）對避稅行為法律性質(zhì)的爭論

1.避稅是合法行為——基于稅收法定原則

稅收法定原則是稅法的首要基本原則，是民主和法治原則在稅法上的體現(xiàn)。它是指征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，征稅和納稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。

稅收法定原則從實施的技術(shù)性角度分析，可以分為制定法定原則和實施法定原則。[4]制定法定原則要求課稅要件法定和課稅要件明確。課稅要件法定是指課稅要件必須由法律予以規(guī)定，政府征稅權(quán)的行使或納稅主體的納稅義務(wù)的發(fā)行以且僅以符合法律規(guī)定性的稅法規(guī)范為依據(jù)。課稅要件明確是指為保障負擔是事先的、可計算的和可預(yù)測的，課稅要件須由法律明確規(guī)定。明確性意味著“一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)人可以預(yù)測該項稅捐負擔以及具有計算可能性”。[5]實施法定原則要求征稅機關(guān)必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定課稅要素和法定征收程序。沒有法律依據(jù)，征稅機關(guān)無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收，無權(quán)超越法律決定是否征稅以及何時征稅。

認為避稅行為具有合法性的最著名的觀點來自美國著名大法官漢德。他認為，人們安排自己的活動達到減輕稅負的目的是完全正當?shù)?，因為他們無需超過法律的規(guī)定來承擔納稅義務(wù)。避稅行為并沒有滿足納稅義務(wù)成立的課稅要件，因此，按照稅收法定原則，這種行為是合法的節(jié)稅行為。

2.避稅是非法行為——基于稅收公平原則和稅收效率原則

（1）避稅行為違反稅收公平原則

稅收公平原則要求根據(jù)納稅人的稅收負擔能力課征稅收，即具有相同納稅能力的人應(yīng)當負擔相同的稅收，具有不同納稅能力的人應(yīng)負擔不同的稅收。避稅使得有同一納稅能力的人承擔不同的稅負，破壞了按納稅能力課征稅收，造成稅負不公，從而違背了稅收公平原則。

（2）避稅行為違反稅收效率原則

稅收效率原則是在稅收中性理論的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。它強調(diào)稅收活動要有利于社會經(jīng)濟效率的提高，是西方財政學(xué)界所倡導(dǎo)的稅收基本原則。稅收效率原則要求稅收的征收和繳納盡可能地減少對市場經(jīng)濟正常運行機制的干擾，盡量不造成扭曲或減少扭曲，從而減少市場經(jīng)濟的效率損失。稅收效率原則包含稅收經(jīng)濟效率和行政效率兩層含義。稅收經(jīng)濟效率是指稅收對資源重新配置而促進的經(jīng)濟效益提高和導(dǎo)致的經(jīng)濟效率損失相比要盡可能產(chǎn)生正面效應(yīng)，最大限度促進經(jīng)濟發(fā)展和減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的阻礙。稅收行政效率是指政府設(shè)計的稅收制度能在籌集充分收入的基礎(chǔ)上使稅收費用最小化，包括征稅效率和納稅效率兩方面：前者指的是的稅務(wù)機關(guān)征稅過程中發(fā)生的各種費用由政府承擔；后者指的是納稅人按稅法要求進行納稅所發(fā)生的費用由納稅人承擔。

就避稅行為而言，避稅人采用多種行為以達到利用稅法漏洞的目的，造成了資源的浪費，降低了稅收的經(jīng)濟效率。同時，避稅增加了稅務(wù)機關(guān)反避稅的征管成本，違背了稅收效率原則。

3.避稅是脫法行為——形式合法、實質(zhì)違法

脫法行為是指利用法律上的漏洞，為實現(xiàn)一定的目標而為一定的行為，同時達成法律無法對其適用的目的。避稅不是違法行為，因為它沒有觸犯某種法律規(guī)范。但是，不違法并不意味著它就是合法的，因為它雖然在形式上并沒有觸犯法律，但在實質(zhì)上有違立法的精神和稅法的基本原則。我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)家葛克昌教授認為：“吾人所謂避稅行為為脫法行為，所規(guī)避者系稅法，而非民法，毋寧說系利用民法上的私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益；但違反稅法立法者租稅負擔之意旨。”[6]避稅處于既不合法也不違法的灰色地帶。

筆者也認為，避稅行為從形式上看并不違反法律的禁止性規(guī)定，但在客觀上造成了稅收收入的減少，是兼有形式合法性和實質(zhì)違法性的行為，即一種脫法行為。

二、反避稅范圍的經(jīng)濟分析

何為“合法”，何為“違法”，何為“脫法”，這些都取決于一國的國內(nèi)法，國際上并沒有統(tǒng)一的認定標準。各國認定避稅行為的范圍不同，導(dǎo)致被一國認定為避稅的行為在他國有可能被認為是合法的節(jié)稅行為。因此，離開了各國的具體法律，很難以一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業(yè)務(wù)、哪一種情況是避稅行為。換句話說，有時候很難在避稅與節(jié)稅之間劃出一條涇渭分明的界限。

（一）反避稅的目的——稅收本身

“避稅”與“反避稅”是一對相對應(yīng)的概念。在稅法中明確“避稅”概念的目的在于反避稅，反避稅所需要的價值就是尋求“避稅”概念所必須負荷的價值?！胺幢芏惞ぷ髟谡魇斩愂者^程中占有重要地位。反避稅的目的在于，保障國家稅收，促進納稅人間的公平，防止社會資源流入不具有經(jīng)濟增長作用的避稅與反避稅領(lǐng)域而出現(xiàn)的浪費，并維護國家權(quán)威，防止避稅行為對誠信社會的侵害。”①關(guān)于反避稅的目的可以參見美國財政部于1999年7月提交的報告THE PROBLEM OF CORPORATE TAX SHELTERS DISCUSSION,ANALYSIS AND LEGISLATIVE PROPOSALS中EXECUTIVE SUMMARY部分的相關(guān)評述。反避稅制度的目的在于維護國家稅收。不論是專制國家還是民主國家，不論是以行政命令的形式還是以國家立法的形式，建立稅收制度的根本出發(fā)點都在于保障國家稅權(quán)，使國家能夠有效征稅。當然，一個完善的稅收制度可能會添附其他功能，諸如促進公平競爭、維護可持續(xù)發(fā)展等，但這些只是建立稅收制度后的結(jié)果，而非制度本身的價值。建立稅收制度的目的僅在于征稅本身，故作為稅收制度中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，“反避稅”制度的根本價值必定在于保證國家稅收本身。[7]

（二）我國的反避稅范圍

我國《企業(yè)所得稅法》第47條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第6章對反避稅范圍作出了界定，建立和完善了我國的反避稅制度。與其他國家或地區(qū)相比，我國的反避稅范圍更廣，反避稅措施更加嚴厲。馬克斯·韋伯認為：“法律保障在很大程度上直接服務(wù)于經(jīng)濟利益。即使在情況似乎并非如此——或確實并非如此時，經(jīng)濟利益也是影響立法最強烈的因素之一。原因在于，任何為法律秩序提供保障的權(quán)威都以某種方式依賴于構(gòu)成該秩序的社會群體的共識性行動，而社會群體的形成在很大程度上依賴于物質(zhì)利益的配合?！盵8]因此，反避稅范圍與我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀是緊密相聯(lián)的。

1.跨國企業(yè)避稅日益突出

據(jù)商務(wù)部公布的數(shù)據(jù)，1979年到2008年底，歷年注冊成立的外商投資企業(yè)累計達66萬戶左右，累計實際使用外資金額約為8800億美元。但在這66萬多家外企中，有相當一部分企業(yè)長期處于“長虧不倒”的狀態(tài)，有的反而越做越大。這說明這些跨國公司是“虛虧實盈”，存在避稅行為。據(jù)國家稅務(wù)局的不完全統(tǒng)計，在中國經(jīng)營的跨國公司持續(xù)多年虧損面在60%以上。這些虧損只有1/3是由客觀原因引起的，另外2/3屬于非正常虧損。地方稅務(wù)機關(guān)對其中一部分跨國公司進行的稅收審計也發(fā)現(xiàn)，大部分虧損的跨國公司在通過各種手段避稅，估計每年給我國造成的稅收流失達1000億元左右。而相對應(yīng)的，2011年反避稅為稅收增收貢獻了239億元。

2.我國經(jīng)濟對外資的依存度逐漸降低

自改革開放以來，我國一直將外資引進和出口導(dǎo)向作為經(jīng)濟發(fā)展的主要手段。隨著經(jīng)濟高速發(fā)展，社會已經(jīng)積累了豐富的資本要素，儲蓄率在逐年攀升，近些年維持在50%左右。同時，政府有通過投資拉動經(jīng)濟增長的主觀傾向，使得實際使用外資金額占全社會固定資產(chǎn)投資的比重從2002年的10.1%下降到2010年的3.91%。這表明我國對外資的依存度正在逐漸下降。同時，我國的“十二五”規(guī)劃確定了新一輪經(jīng)濟增長的重點是擴大內(nèi)需、產(chǎn)業(yè)升級和自主創(chuàng)新。我國這種對外資依賴越來越小的經(jīng)濟發(fā)展模式使得政府在制定反避稅稅法時不必擔心外資會因為反避稅措施嚴厲而流失。

綜上所述，我們可以得出結(jié)論，反避稅范圍大小和反避稅措施嚴厲與否主要取決于是否適應(yīng)本土經(jīng)濟的發(fā)展。因此，反避稅不應(yīng)以判斷避稅是否合法或不合法為唯一的理論基礎(chǔ)，而更應(yīng)注重判斷稅法在實踐中的后果。只要這些后果對政治、經(jīng)濟和社會的發(fā)展不利，就要采取反避稅措施。[9]

三、反避稅范圍的法律分析

（一）我國一般反避稅條款的缺陷

目前我國反避稅立法有一般反避稅條款和特別反避稅條款兩種。特別反避稅條款詳細規(guī)定了避稅行為的類型，當然屬于反避稅的范圍。而一般反避稅條款試圖以法律規(guī)定的形式，通過要件描述涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機關(guān)、司法機關(guān)認定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進行配置，以實現(xiàn)對避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置。[10]因此，研究反避稅法律界限的關(guān)鍵在于如何解釋一般反避稅條款。我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第120條規(guī)定：“不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！薄短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條又規(guī)定，若企業(yè)存在濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機關(guān)可以啟動特別納稅調(diào)查。

1.“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)

我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》將避稅行為描述為中國稅收管轄下企業(yè)實現(xiàn)的“不具有合理商業(yè)目的”、“減少、免除或者推遲繳納稅款”的安排。但是，“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)。雖然大多數(shù)避稅行為不具有合理商業(yè)目的，但我們并不能認為避稅行為一定沒有合理商業(yè)目的，否則，“合理商業(yè)目的”就可以成為部分避稅行為的“保護傘”。

長期以來，股東利益最大化是企業(yè)存在和發(fā)展的核心。但進入現(xiàn)代社會后，企業(yè)發(fā)展并非以“商業(yè)目的”為唯一的價值取向。企業(yè)的社會責任已經(jīng)為各界所關(guān)注，也逐步體現(xiàn)在立法之中。如我國《公司法》第5條規(guī)定：“公司從事經(jīng)營活動……承擔社會責任。”《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定：“國家鼓勵自然人、法人或其他組織對公益事業(yè)進行捐贈”，“企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。這些條款都表明，與商業(yè)目的不一致的企業(yè)社會責任在我國立法中得到了贊成與支持。捐贈行為是符合“合理商業(yè)目的”和“減少、免除或者推遲繳納稅款”的要求的，但不屬于避稅行為。因此，不能將“不具有合理商業(yè)目的”作為判斷避稅行為的標準。

同時，何為“合理的商業(yè)目的”，何為“不合理的商業(yè)目的”，二者的區(qū)分標準如何，法律法規(guī)并沒有規(guī)定?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第95條要求納稅人就其具有合理商業(yè)目的承擔舉證責任，而交易是否存在經(jīng)濟實質(zhì)以及經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式是否一致則由稅務(wù)機關(guān)予以確認，納稅人無權(quán)證明。這就可能出現(xiàn)即使納稅人可以證明其合理商業(yè)目的的存在，但由于稅務(wù)機關(guān)對其經(jīng)濟實質(zhì)的認定而仍構(gòu)成避稅交易的狀況。因此，“不具有合理商業(yè)目的”不能反映避稅行為的本質(zhì)。

2.“合理商業(yè)目的”與“實質(zhì)重于形式原則”之間的關(guān)系不明

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第93條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)按照“實質(zhì)重于形式原則”審核是否存在避稅行為。這意味著“經(jīng)濟實質(zhì)”將決定一項交易是否構(gòu)成避稅。那么，“合理商業(yè)目的”與“實質(zhì)重于形式原則”之間是什么關(guān)系？何者才是確定避稅行為的最終標準？

從法律效力來看，《企業(yè)所得稅法》由全國人大制定，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》由國家稅務(wù)總局制定，并且《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》制定的。因此，“合理商業(yè)目的”的法律效力應(yīng)高于“實質(zhì)重于形式原則”。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》規(guī)定，即使納稅人可以證明其合理商業(yè)目的的存在，稅務(wù)機關(guān)仍可以對其進行經(jīng)濟實質(zhì)審查并認定避稅行為。因此，現(xiàn)行的一般納稅條款并沒有給出準確的避稅行為標準，“合理商業(yè)目的”與“實質(zhì)重于形式原則”之間的關(guān)系不明。

（二）完善一般反避稅條款的建議

完善一般反避稅條款的最好方法是將避稅行為類型化，在立法授予稅務(wù)機關(guān)干預(yù)權(quán)時，就可防止其權(quán)力濫用而導(dǎo)致對公民自由的不當侵害。筆者認為，避稅行為的類型化至少要具備三個客觀要件：一是納稅人采用了不相應(yīng)的方法或選擇了異常的行為形式；二是納稅人根據(jù)其所實施的前述規(guī)定行為達到了與選取通常的行為形式同樣的經(jīng)濟目的；三是納稅人通過上述方式減輕了大額的租稅。[11]至于主觀要件，則一定是故意。

此外，判斷避稅是否存在還需要參照以下兩條標準：

1.實質(zhì)重于形式標準

實質(zhì)重于形式要求不只依據(jù)法律條文，還要依據(jù)立法意圖進行判斷。就是說，關(guān)于法律對一個事實的適用性問題，不僅要求這一事實與法律條文的要求相一致，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用。

實質(zhì)與形式區(qū)分的標準是：（1）檢驗經(jīng)濟上的實質(zhì)關(guān)系與法律上的形式條件是否一致；（2）是否存在虛偽的因素；（3）有無經(jīng)營上的目的。

2.稅法是否被濫用的標準

稅法濫用是指法律準則的應(yīng)用明顯與該準則的意義、目的及適用范圍抵觸的情況。如法國在《稅法通則》第1649條規(guī)定：當事人的各項合法行為或交易，如有隱蔽其契約或協(xié)議之真實情況者，對稅務(wù)機關(guān)不發(fā)生效力。德國在1977年修正的《稅法通則》中明確規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，如發(fā)生此類情況，則稅務(wù)當局有權(quán)推定仍負有納稅責任，其應(yīng)納稅款與當事人所為采用與其經(jīng)濟行為實質(zhì)相符的合法形式所應(yīng)發(fā)生之應(yīng)納稅額相同。而荷蘭的判例標準為：當事人名義上采用的形式是否與稅法立法意圖予以征稅的經(jīng)濟上實質(zhì)相同；當事人所采取的組織方法是否全部或部分以減輕稅負為目的。

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