王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量與信息披露

王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)知識(shí)條件下，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法上的不足，無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中尚存在一些問題。一是無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄；二是無形資產(chǎn)的計(jì)量不完善；三是無形資產(chǎn)信息披露內(nèi)容單一，缺乏預(yù)見性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的計(jì)量需要完善無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及相關(guān)附表中的披露。

無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量；無形資產(chǎn)信息披露

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，知識(shí)成為第一生產(chǎn)力，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的作用越來越大，無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)計(jì)量以及信息的披露在企業(yè)運(yùn)營(yíng)和社會(huì)發(fā)展中的地位越來越突出，由于認(rèn)識(shí)的偏差和重視程度不夠，以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法上的不足，目前我國(guó)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中尚存在一些值得關(guān)注的問題。筆者就如何進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量及披露提出一些看法。

一、當(dāng)前無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在問題

（一）無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、土地使用權(quán)等六項(xiàng)內(nèi)容。同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，由于無形資產(chǎn)的不確定性，為謹(jǐn)慎起見，只有能夠確認(rèn)為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出才能作為無形資產(chǎn)入賬。否則，即使企業(yè)確實(shí)擁有某項(xiàng)無形資產(chǎn)，也不能將其本金作為無形資產(chǎn)入賬處理。根據(jù)此規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等，由于無法確認(rèn)取得而不能準(zhǔn)確的記錄和真實(shí)的反映。隨著時(shí)代的發(fā)展，無形資產(chǎn)概念也在不斷拓展。目前學(xué)術(shù)界比較公認(rèn)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中涉及的無形資產(chǎn)已達(dá)29項(xiàng)，但我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使許多價(jià)值巨大的無形資產(chǎn)，例如內(nèi)部產(chǎn)生的服務(wù)品牌、企業(yè)品牌等，仍被排除在無形資產(chǎn)之外，無法將此類無形資源作為無形資產(chǎn)得以完整的記錄，這勢(shì)必造成企業(yè)的資產(chǎn)、成本反映不準(zhǔn)確等問題，同時(shí)也使得這類企業(yè)價(jià)值不能得到全面反映。

（二）無形資產(chǎn)的計(jì)量不完善

首先，歷史成本法體現(xiàn)了資產(chǎn)的原始形成過程，具有易獲得性和可驗(yàn)證性，容易被人們接受，但在人才智力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響越來越重要的情況下，這種計(jì)量方法明顯不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，而無形資產(chǎn)本身的無實(shí)體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法是不恰當(dāng)?shù)?。同時(shí)，從無形資產(chǎn)的使用階段看，隨著時(shí)間的推移，無形資產(chǎn)在使用過程中如同有形資產(chǎn)一樣，也會(huì)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)，隨著固定資產(chǎn)的更新改造和產(chǎn)品的升級(jí)換代，依附于原有的設(shè)備或產(chǎn)品的無形資產(chǎn)(專利權(quán)、專利技術(shù)、商標(biāo))，也會(huì)隨著設(shè)備的更新和產(chǎn)品的換代而被淘汰或貶值，這樣繼續(xù)按歷史成本計(jì)價(jià)就會(huì)使無形資產(chǎn)價(jià)值虛增。

其次，無形資產(chǎn)可能會(huì)因?yàn)榧夹g(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品滯銷等原因而出現(xiàn)服務(wù)潛能下降的情況，事實(shí)上，如何計(jì)提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，已成為國(guó)際性難題。

（三）無形資產(chǎn)信息披露內(nèi)容單一，缺乏預(yù)見性

首先，在內(nèi)容上不夠多元化、豐富化。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)未來的信息。因此，相關(guān)性就成為保證會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的重要因素。對(duì)于那些不太可靠而又相關(guān)的信息，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在報(bào)表中加以披露。如企業(yè)在研究開發(fā)方面的支出，有可能形成無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，反映企業(yè)開發(fā)活動(dòng)的情況，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

其次，現(xiàn)行的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告中僅僅只披露歷史信息，對(duì)無形資產(chǎn)的當(dāng)前信息以及未來預(yù)知的信息卻幾乎沒有披露，更無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險(xiǎn)信息，這大大降低了會(huì)計(jì)信息的有用性，對(duì)決策者容易造成誤導(dǎo)，不利于經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的拓展

二十一世紀(jì)是以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標(biāo)、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計(jì)算機(jī)軟件等知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動(dòng)，使企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實(shí)與科學(xué)的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。

（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：一是與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)必須對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì)，提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否可能流入。只有滿足與該資產(chǎn)項(xiàng)目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)且已被證實(shí)有充足的資源，并能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。二是無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。在無形資產(chǎn)成本的計(jì)量時(shí)，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

（二）無形資產(chǎn)計(jì)量范圍的擴(kuò)展

企業(yè)依靠知識(shí)資本的營(yíng)運(yùn)與管理實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。這個(gè)知識(shí)資本的范圍大體可概括為以下四類：與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)，主要包括公司品牌、服務(wù)品牌、長(zhǎng)期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定等；精神產(chǎn)品的無形資產(chǎn)，主要包括商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)等；人力優(yōu)勢(shì)的無形資產(chǎn)，主要包括員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識(shí)等；組織管理優(yōu)勢(shì)的無形資產(chǎn)，主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)與管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等。企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)主要是無形資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低事關(guān)企業(yè)的存亡興衰，因此，無形資產(chǎn)的概念必須十分明確，計(jì)量范圍必須擴(kuò)大。只有更廣泛、更客觀、更準(zhǔn)確地計(jì)量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學(xué)決策。

（三）無形資產(chǎn)計(jì)量的成本特征與假設(shè)前提

1、無形資產(chǎn)計(jì)量的成本特征與計(jì)量基礎(chǔ)。

無形資產(chǎn)計(jì)量，在理論上應(yīng)包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出，但在實(shí)際計(jì)量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個(gè)特征：

一是無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識(shí)性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長(zhǎng)的時(shí)間，存在復(fù)雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負(fù)擔(dān)全部研究開發(fā)試驗(yàn)等費(fèi)用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的成本缺乏配比性。

二是無形資產(chǎn)成本的缺項(xiàng)性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，取得無形資產(chǎn)所支付的各項(xiàng)費(fèi)用只有予以資本化后，方能計(jì)入無形資產(chǎn)，因而在一些知識(shí)性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓(xùn)、試驗(yàn)等費(fèi)用因無法資本化，無法進(jìn)行成本計(jì)量，不能計(jì)入無形資產(chǎn)，使得無形資產(chǎn)反映支離破碎，不少無形資產(chǎn)被排除在外。

三是無形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項(xiàng)性所決定，無形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標(biāo)權(quán)，其成本占含有其注冊(cè)登記等相關(guān)費(fèi)用，并非其全部費(fèi)用。這樣就使得無形資產(chǎn)價(jià)值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因?yàn)槿绱?，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)無形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)逐漸由會(huì)計(jì)學(xué)的投入價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)出價(jià)值。

2、無形資產(chǎn)計(jì)量的假設(shè)前提

要正確計(jì)量無形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場(chǎng)兩個(gè)假設(shè)前提。前者系指假設(shè)無形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途或轉(zhuǎn)換用途后持續(xù)使用，并能夠使經(jīng)營(yíng)者獲得期望的收益；無形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟(jì)壽命；無形資產(chǎn)的所有權(quán)明確且保持其技術(shù)上、經(jīng)濟(jì)上的先進(jìn)性和有效性；從經(jīng)濟(jì)上、法律上允許轉(zhuǎn)讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產(chǎn)可以在公開市場(chǎng)上買賣，其價(jià)格隨行就市。

三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)信息披露的完善

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以消耗知識(shí)資本為主，無形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性的作用。無形資產(chǎn)信息披露對(duì)于所有者、經(jīng)營(yíng)者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的，因此，無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實(shí)與科學(xué)，應(yīng)該真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷價(jià)值和凈值三種價(jià)值的增減變化形態(tài)，以及新創(chuàng)造價(jià)值的情況。但是，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都只規(guī)定對(duì)無形資產(chǎn)攤銷使用直接沖減原始價(jià)值的處理方法，既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價(jià)值的增減變化，也不能真正反映成本費(fèi)用中的無形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。

（一）無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露

現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)欄目下設(shè)置“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目，以價(jià)值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的投資和在成本費(fèi)用中所占的份額，其披露是殘缺不全、不充分的，不能滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理及外部人士對(duì)無形資產(chǎn)信息的要求，應(yīng)該進(jìn)行改進(jìn)和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價(jià)值、累計(jì)攤銷價(jià)值和凈值。這可以通過增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實(shí)現(xiàn)。在報(bào)表中，以上三種價(jià)值形態(tài)分別列示且其關(guān)系如下：

無形資產(chǎn)原始價(jià)值-無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷=無形資產(chǎn)凈值

（二）無形資產(chǎn)信息在損益表中的披露

目前，通過損益表反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益，不是直接而是間接的，故而不能從我國(guó)目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況，例如，對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過損益表的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目來反映。又如，對(duì)于某些無形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因知識(shí)經(jīng)濟(jì)的高新技術(shù)急劇變化革新而提前報(bào)廢，沖銷其凈值時(shí)，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外支出，通過損益表中營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目反映。再如，對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)攤銷額，則通過損益表中的管理費(fèi)用項(xiàng)目反映等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)無形資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況；要么通過設(shè)計(jì)無形資產(chǎn)收益計(jì)算表來進(jìn)行直接披露。

（三）無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露

為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計(jì)編制“無形資產(chǎn)增減明細(xì)表”，主要項(xiàng)目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)；按項(xiàng)目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動(dòng)態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。

企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計(jì)算表”、“開發(fā)研究成本明細(xì)表”等，作為正式報(bào)表的附表，與報(bào)表同時(shí)報(bào)送。

（四）無形資產(chǎn)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露

盡管以上正式報(bào)表與其附表已基本能夠比較詳細(xì)地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息，但企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)千差萬別，數(shù)量繁多、交易頻繁、變化無常，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代尤其如此。加上正式報(bào)表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關(guān)無形資產(chǎn)定性信息無法得到詳盡反映，因此，必須在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表中以附注的形式加以披露。

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（責(zé)任編輯：趙揚(yáng)）

F275.2

A

1008—6153（2013）02—0103—03

2013-01-04

王平（1964-），男，山東泰安人，大學(xué)學(xué)歷，山東泰安市中心醫(yī)院會(huì)計(jì)師。