陳 輝 孫 丹

（霍林河露天煤業(yè)股份有限公司，內(nèi)蒙古 霍林郭勒 029000）

一 在建工程賬外資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的原因

（一）會計規(guī)范體系不完善，對在建工程確認的有關(guān)規(guī)定不符合權(quán)責發(fā)生制原則

在現(xiàn)階段的會計規(guī)范體系中，有關(guān)在建工程確認的規(guī)定是包含在有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定中的，但對于在建工程的確認時間，有關(guān)的規(guī)定不符合權(quán)責的會計原則。如在《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》指南中，把在建工程的確認時間界定為“支付工程價款時”，這顯然違背權(quán)責發(fā)生制的會計核算原則，是企業(yè)在工程核算過程中，出現(xiàn)賬外資產(chǎn)和賬外負債的制度原因。

（二）工程建設(shè)過程復雜，工程財務部門與工程管理部門不能即時配合

在我國，流程化管理足工程建設(shè)項目的豐要特點之一，規(guī)模大的工程建設(shè)項目，需要經(jīng)過項目建議書，、可行性研究、設(shè)計、招投標、建設(shè)過程管理、初步驗收、竣工驗收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、物資供應單位及政府相關(guān)主管部門，建設(shè)過程非常復雜。但是，工程會計核算人員往往只是根掘工程管理人員提供的有關(guān)憑證被動核算，沒有主動參與到工程建設(shè)的各個環(huán)節(jié)，而工程管理人員難以理解工程核算的權(quán)責發(fā)生制原則，不可能在一項工程支出已經(jīng)發(fā)生(比如工程設(shè)備或工程物資已經(jīng)運抵)但沒有發(fā)生貨幣支付的情況下向工程核算人員提供有關(guān)的會計憑證。工程管理人員一般總是在需要付款時才向工程財務人員提出申請，工程財務人員也只有在付款叫，才能夠根據(jù)實際付款確認在建工程，結(jié)果導致在建工程確認不及時，出現(xiàn)賬外負債。具體來說，在建工程的確認時點如下：

(1)工程用設(shè)備購置投資。一般是分三到四次支付，如付款方式為2-3-4-1，即合同簽訂后支付合同總額的20%，設(shè)備投產(chǎn)后支付合同總額的30%，設(shè)備到貨并調(diào)試合格后支付合同總額的40%，質(zhì)保期滿支付合同總額的10%。發(fā)票總是在貨到時才能取得，在確認資產(chǎn)和負債時，不同的企業(yè)有不同的做法，但常見的做法是，在每一次支付設(shè)備款時，根掘取得的發(fā)票金額，確認在建工程或工程物資：在設(shè)備到貨時，一般只確認設(shè)備總價款的50%一70%左右，其余的形成賬外資產(chǎn)和負債。

(2)建筑安裝工程投資。一般根據(jù)合同的約定和工程進度，分數(shù)次支付款項并取得棚應的發(fā)票，企業(yè)普遍是在取得發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票金額確認相應的在建工程。當工程達到預定可使用狀態(tài)時，賬面確認建筑安裝工程投資往往不足工程概預算建筑安裝工程投資的80%，其余的形成賬外資產(chǎn)和賬外負債。

(3)工程建設(shè)其他投資。主要包括征地及補償費，勘查設(shè)計費、研究實驗費用、審計費、建設(shè)單位管理費等由建設(shè)單位直接發(fā)生的費用。這些費用，企業(yè)普遍是在支付時根據(jù)發(fā)票確認在建工程，沒有根據(jù)風險是否轉(zhuǎn)移確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，有的企業(yè)甚至在工程決算以后，確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，最終不得不報損在建工程。

另外，有的企業(yè)內(nèi)部控制混亂，甚至存在不簽訂設(shè)備采購、工程施工、設(shè)計等合同的情況下開工建設(shè)。工程財務人員更難對工程建設(shè)過程進行動態(tài)的監(jiān)控，也無法進行準確的反映。

（三）部分企業(yè)出于降低資產(chǎn)負債率的目的不及時確認在建工程

近幾年，資產(chǎn)負債率越來越成為企業(yè)的重要財務指標，是企業(yè)管理當局認為需要粉飾的財務數(shù)據(jù)之…，而在建工程及相應的負債的確認有很大的彈性，因而也往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)負債率的蓄水池。

（四）部分注冊會計師能力不能滿足在建工程審計的需要

工程建設(shè)項目管理與核算本身的復雜性，必然導致在建工程審計的復雜性，合格的在建工程審計人員，不但需要具備會計、審計的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設(shè)項目管理程序與核算程序，了解工程技術(shù)情況，具備一定的工程財務管理與核算經(jīng)驗。但是，具備這種條件的注冊會計師數(shù)量很少，并且大部分會計師事務所沒有充分認識到在建工程審計中存在的風險并對其進行控制，在現(xiàn)場審汁中，往往是指派級別較低、經(jīng)驗較少的審計人員執(zhí)行在建工程審汁，往往難以發(fā)現(xiàn)在建工程確認中存在的問題。

二 解決在建工程賬外資產(chǎn)、賬外負債問題的對策

如上所述，在建工程賬外資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的原因復雜，對企業(yè)的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，是企業(yè)會計核算的一大難點，特別是在電力、交通、石油等工程建設(shè)量較大的行業(yè)為解決這個問題，一方面要求有關(guān)會汁規(guī)范體系、企業(yè)的會計核算制度、注冊會計師的判斷標準等必須對在建工程的確隊時間予以明確，縮小企業(yè)的可操作空間；另一方面必須明確相關(guān)政府部門、企業(yè)和注冊會計師各自的職責，強化在建工程會計信息風險意識。

（一）明確在建工程的確認時間，縮小企業(yè)的可操作空間

對于工程建設(shè)中的有關(guān)設(shè)備投資、建安投資、工程建設(shè)其他支出，國家的相關(guān)法規(guī)、制度必須從不同的角度和高度，明確存建工程的確認原則和確認時點及有關(guān)的會計憑證。

(1)設(shè)備購首費。在設(shè)備到貨驗收之后，與設(shè)備有關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則，除非合同對設(shè)備所有權(quán)的轉(zhuǎn)移有另行規(guī)定，否則，企業(yè)應該根據(jù)合同及到貨驗收單，將設(shè)備的合同金額全額確認為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項的差額，根據(jù)合同約定負債的期限，確認為短期負債或長期負債。發(fā)票不作為風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移的會計證據(jù)。

與設(shè)備購置費的確認與計量相關(guān)的另外一個問題是，個別設(shè)備的最終發(fā)票價格，會由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進口設(shè)備，山于受匯率變動的影響，二者往往不一致，但我認為這并不妨礙在設(shè)備到貨驗收之后，根據(jù)合同金額確認在建工程，只是需要在工程決算時，進行必要的調(diào)整。我公司在實際工作中就是這樣操作的，已通過會計師事務所的認可和通過。

(2)建筑安裝工程費，建設(shè)單位應該定期和施工單位辦理工程債權(quán)債務結(jié)算，至少應該在會計期末清理一次，企業(yè)工程會計部門要根據(jù)施工合同和經(jīng)建設(shè)企業(yè)、施工余業(yè)認可的債權(quán)債務結(jié)算憑證，確認在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據(jù)合同約定的付款期限，確認為短期負債或長期負債，而不論是否收到發(fā)票。

與建筑安裝工程費的確認密切相關(guān)的另外一個問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設(shè)單位會委托中介機構(gòu)對工程結(jié)算進行審計，且工程的最終結(jié)算是以結(jié)算審計的審定數(shù)為準，在這種情況下，建設(shè)單位和工單位定期辦理的工程債權(quán)債務結(jié)算，就可能與工程的最終結(jié)算價款有差異，這種差異在一定程度上會降低會計信息的質(zhì)量。但是我認為，相對于按照付款進度確認在建工程時產(chǎn)生的大量賬外資產(chǎn)和賬外負債，這種差異是可以容許的，只需要在工程結(jié)算之后，根據(jù)最后的結(jié)算價格，對已確認的工程和相應的負債進行相應的調(diào)整。

(3)工程建設(shè)其他費用。對于在工程建設(shè)過程中發(fā)生的工程建設(shè)其他費用，工程財務部門必須根據(jù)有關(guān)的憑證，及時確認在建工程，至少在在建工程達到預定可使用狀態(tài)時，全額確認有關(guān)的債權(quán)債務。

（二）明確職責，強化在建工程會計信息風險意識

(1)大型企業(yè)的會計核算辦法必須根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，關(guān)應明確在建工程確認的操作方法，理順工程財務部門和工程管理部門的關(guān)系，及時確認在建工程，并強化對在建工程會計信息的內(nèi)部審計。.

(2)注冊會計師必須提高在建工程審計的專業(yè)能力，在執(zhí)行報表審計時，必須根據(jù)客戶年度資本性支出計劃、年度新立項項目的概預算總額、年度在建工程增加數(shù)、年末應付賬款等指標，對客戶的在建工程核算情況進行分析性復核，并根據(jù)復核結(jié)果相應制定審計程序。如果分析性復核存在異常，應該考慮對大型工程建設(shè)項目實施詳查，核實工程建設(shè)進度，并將工程進度與工程財務部門的賬面確認進度進行核對，以確認是否存在賬外資產(chǎn)和賬外負債。

三 結(jié)語

總之，對于在建工程的確認，必須盡快完善現(xiàn)有的會計規(guī)范體系，明確相關(guān)主體的職責。根據(jù)風險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移確認在建工程和相應的負債。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，能夠表明風險已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移的會計證據(jù)，主要包括合同和相關(guān)的驗收憑證或債權(quán)債務確認憑證，而不應該強調(diào)在付款時確認在建工程。