晨卉

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營人征收的一種稅。近年來，我國房價高漲，政府有必要通過改革和完善房產(chǎn)稅政策來提高房地產(chǎn)保有成本，進而促使房地產(chǎn)市場回歸理性。2011年年初，上海、重慶個人住房征收房產(chǎn)稅試點正式推出，這一舉措引起全社會的普遍關注。盡管此次試點針對的是個人住房，但不管對企業(yè)還是個人來說，房產(chǎn)稅的征收終究會導致房地產(chǎn)持有成本的增加，因此，有必要進行房產(chǎn)稅納稅籌劃。筆者認為可以從以下六方面進行籌劃：

一、選擇好計征方式

房產(chǎn)稅的計征方式有兩種，一是從價計征，二是從租計征。從價計征的房產(chǎn)稅，是以房產(chǎn)余值為計稅依據(jù)，即按房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值的1.2%計征。從租計征的房產(chǎn)稅，是以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，稅率為12%。企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇計征方式，通過比較兩種方式稅負的大小，選擇稅負低的計征方式，以達到節(jié)稅的目的。

［案例1］A企業(yè)現(xiàn)有5棟閑置庫房，房產(chǎn)原值為2000萬元，A企業(yè)經(jīng)研究提出以下兩種利用方案：一是將閑置庫房出租收取租賃費，年租金收入為200萬元；二是配備保管人員將庫房改為倉庫，為客戶提供倉儲服務，收取倉儲費，年倉儲收入為200萬元，但需每年支付給保管人員工資2萬元。當?shù)胤慨a(chǎn)原值的扣除比例為30%。

方案一：采用出租方案。應納房產(chǎn)稅＝200×12%＝24（萬元）；應納營業(yè)稅＝200×5%＝10（萬元）；應交城建稅及教育費附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬元）。共支出35萬元。

方案二：采用倉儲方案。應納房產(chǎn)稅＝2000×（1－30%）×1.2%＝16.8（萬元）；應納營業(yè)稅＝200×5%＝10（萬元）；應交城建稅及教育費附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬元）；應支付給保管人員工資2萬元。共支出29.8萬元。

由此可見，方案二比方案一少支出5.2萬元。

二、合理地減少原值

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅義務人是房屋的產(chǎn)權所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；計稅依據(jù)是房產(chǎn)的計稅價值或房產(chǎn)的租金收入；稅率分別為1.2%和12%。按照房產(chǎn)計稅價值征稅的，稱為從價計征?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減征10%～30%的余值計算繳納。所謂房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋造價，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設施。由此可知，合理地減少原值是減少房產(chǎn)稅的關鍵。

在房產(chǎn)稅中，財稅地字[1987]第003號文《關于房產(chǎn)稅和車船使用稅及各業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》第二條規(guī)定：“屬于房屋附屬設備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進線盒算起”，這條規(guī)定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個空間。

對于中央空調(diào)，我國房地產(chǎn)稅規(guī)定，如中央空調(diào)設備已計算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應包括中央空調(diào)設備；如中央空調(diào)設備作單項固定資產(chǎn)入賬，單獨核算并提取折舊，則房地產(chǎn)原值不應包括中央空調(diào)設備。這說明，納稅人在建房時，完全可以將中央空調(diào)作為固定資產(chǎn)單獨核算，不計入房地產(chǎn)原值中，從而少繳房產(chǎn)稅。

企業(yè)興建工廠時，往往除了筑建廠房、辦公用房外，還包括廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設施等建筑物。對于這些公共設施，如果也算入房產(chǎn)原值的話，則企業(yè)將面臨很重的房產(chǎn)稅。其實，按我國稅法規(guī)定，房產(chǎn)是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)；房屋是指有屋結構，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、居住或儲藏物資的場所，不包括獨立于房屋之外的建筑物，如廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設施等。因此，企業(yè)應該把停車場、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨立建筑物的造價同廠房、辦公用房的造價分開，在會計賬簿中單獨記載，則這部分建筑物的造價不計入房產(chǎn)原值，不繳納房產(chǎn)稅。

［案例2］A公司欲建一新辦公區(qū)，主體部分是辦公樓，另外一部分是輔助設施，包括停車場、水塔、游泳池、噴泉設施等建筑物，總計造價為3億元，其中，主體工程造價2.8億元，輔助設施方面的建筑物造價2000萬元，如果3億元都作為房產(chǎn)原值，又假定當?shù)卣?guī)定的房屋扣除比例為30%，則A公司每年應繳納的房產(chǎn)稅＝30000×（1－30%）×1.2%＝252（萬元）。如果A公司除把辦公用房外的建筑物如停車場、水塔、游泳池都建成露天的以外，還把這些獨立建筑物的造價同辦公樓的造價分開，作為一項固定資產(chǎn)在會計賬簿中單獨記載，則這部分建筑物的造價就不用計入房產(chǎn)原值，不納房產(chǎn)稅。每年A公司可以少繳的房產(chǎn)稅＝2000×（1-30%）×1.2%＝16.8（萬元），稅負下降了6.7%。

三、正確核算地價

稅法規(guī)定，房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算，而《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。也就是說對自建、外購房屋業(yè)務，均要求將土地使用權作為無形資產(chǎn)單獨核算，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權支付的費用。因此，企業(yè)在外購土地及建筑物支付的價款時，一定要根據(jù)“配比”的原則，合理分配建筑物與地價款，分別進行賬務處理。

《無形資產(chǎn)準則》第21條規(guī)定：“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！痹撘?guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。這里應當注意，一次結轉的土地使用權賬面價值只是指與在建工程相關的土地。這里的“相關”應當理解為“對應”或“配比”。企業(yè)應當以對應房產(chǎn)占用的土地面積按比例結轉，對于非房產(chǎn)占用土地（如場地），應當予以攤銷。

［案例3］A企業(yè)于2010年3月1日征用100畝（66666.66平方米）土地，支付土地出讓金500萬元。企業(yè)按50年攤銷。2010年6月份，動用5000平方米（長100米，寬50米）興建一號廠房。

在取得土地使用權時，會計要將土地使用權記入“無形資產(chǎn)——土地使用權”賬戶中。每個月要進行無形資產(chǎn)攤銷，數(shù)額為5000000÷50÷12=8333.33（元）。到2010年6月初，“無形資產(chǎn)——土地使用權”賬面余額為：5000000-8333.33×3＝4975000（元）。應結轉至在建工程金額為：4975000÷66666.66×5000＝373125.04（元）。本月 應攤銷額為（4975000-373125.03）÷597月＝4601874.96÷597月＝7708.33（元）。以后仍按上述方法進行處理。

上述方法的可行性，在于會計核算時遵循了“配比”原則，避免了場地占用的土地結轉至在建工程成本，從而減少了房產(chǎn)稅稅負。需要注意的是，有人提倡推遲項目建設時間，以便在“管理費用”中多攤銷土地價款，從而減少結轉至“在建工程”的金額，這種做法是不可取的。因為，推遲項目建設時間，會影響投資進度，即使是提前征用土地，也會浪費500萬元的資金成本，這種做法只能是得不償失。

四、合理選定設立企業(yè)地址

稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。其中，“城市”是指經(jīng)國務院批準設立的市；“縣城”是指縣人民政府所在地；“建制鎮(zhèn)”是指經(jīng)省人民政府批準的建制鎮(zhèn)；“工礦區(qū)”是指城市、縣城、建制鎮(zhèn)范圍以外，工商企業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中，符合國務院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標準，但尚未設立建制鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)所在地。

除上述范圍以外的房產(chǎn)不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍，不征房產(chǎn)稅。如果企業(yè)在設立時能考慮到這一點，將會為企業(yè)節(jié)省不少的稅收。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，將企業(yè)建在鄉(xiāng)、村所在地，不僅可以免交房產(chǎn)稅，還可以免交城鎮(zhèn)土地使用稅，并且可以按最低的稅率1%繳納城市維護建設稅。

［案例4］A廠在建廠之初就曾考慮到房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市維護建設稅的稅收籌劃問題。A廠是2010年10月興建的。A廠負責人經(jīng)過詳細測算，將廠址選在離鎮(zhèn)1公里遠的鄉(xiāng)下，此舉使該廠每年節(jié)約稅收近5萬元。

A廠2010年繳納增值稅38萬元，按1%繳納城建稅3800元。如果廠址建在鎮(zhèn)上，就得按5%繳納城市維護建設稅1.9萬元，僅此一項就省了1.52萬元。而且城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅全免。

A廠擁有土地面積4萬平方米，房產(chǎn)原值20萬元。如果建在鎮(zhèn)上，就得繳納城鎮(zhèn)土地使用稅3.2萬元（該鎮(zhèn)城鎮(zhèn)土地使用稅的征收標準是0.8元／平方米），房產(chǎn)稅1680元（20－20×30%）×1.2%）。因為廠址在鄉(xiāng)下，這兩項稅收共計3.368萬元就合理地省掉了。

五、合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12%。企業(yè)將房屋及場地對外出租，是有稅收籌劃空間的。租金是計算房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。對外出租房屋及場地的企業(yè)能否節(jié)稅，確定租金大小是關鍵。因為房產(chǎn)稅只對出租房產(chǎn)租金收入征稅，出租場地不交房產(chǎn)稅。所以要將對外出租房屋及場地分別核算，達到節(jié)稅目的。

［案例5］B企業(yè)將一分廠對外出租，年租金為100萬元。如何合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同達到節(jié)稅目的？

如果B企業(yè)簽訂合同時，房屋及場地未分別出租，租金100萬元，則年納房產(chǎn)稅=100×12%=12（萬元）。

如果B企業(yè)簽訂合同時，房屋及場地分別分別出租，其中房產(chǎn)年租金為70萬元，場地年租金為30萬元，則年納房產(chǎn)稅=70×12%=8.4（萬元）。

合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同，B企業(yè)年可節(jié)房產(chǎn)稅=12-8.4=3.6（萬元）。

六、用足稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)財政部批準下列房產(chǎn)免收房產(chǎn)稅：（1）企業(yè)、單位自辦的學校、醫(yī)院（診所）、幼兒園，托兒所、敬老院使用的房產(chǎn)；（2）老年服務機構自用房產(chǎn)；（3）地下人防設施的房產(chǎn)。

大型企業(yè)多有上述用房。因此，企業(yè)要將以上房產(chǎn)單獨核算，用足稅收優(yōu)惠政策，以達到節(jié)稅目的。