紀(jì)宏奎

企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入，組成屬于企業(yè)的一項(xiàng)利得。本文就企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)所涉及到的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是否允許抵扣、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)是否應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)如何確認(rèn)應(yīng)納稅所得額、非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)如何會(huì)計(jì)處理以及非貨幣性資產(chǎn)處置應(yīng)如何計(jì)算所得等問題進(jìn)行分析。

一、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為視同銷售貨物。所以，接受捐贈(zèng)的企業(yè)可以憑捐贈(zèng)方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但如果接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)為房屋、廠房、辦公大樓等不動(dòng)產(chǎn)，或消費(fèi)品應(yīng)稅品（如小汽車、油艇）等，即使其開具了增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅也不可以抵扣。

二、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅處理

接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)屬于企業(yè)的非貨幣性收益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入組成企業(yè)所得稅收入總額。另據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。以及第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

由此可見，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)按市場價(jià)格確定的價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并且接受捐贈(zèng)收入應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但對接受捐贈(zèng)收入一次性計(jì)入當(dāng)期所得數(shù)額較大的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)部門審核可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅。由于取消了對該事項(xiàng)的行政審批，企業(yè)可在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入占當(dāng)期應(yīng)納稅所得額百分之五十以上時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)審核確認(rèn)可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)交所得稅。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）的規(guī)定，自2010年10月27日起，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對于2008年1月1日至該文件施行前，企業(yè)取得的上述所得，已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在該文件發(fā)布后，對尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。因此，現(xiàn)企業(yè)取得的非貨幣性捐贈(zèng)所得，應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

關(guān)于接受捐贈(zèng)的所得稅優(yōu)惠政策。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見》（國發(fā)〔2008〕21號(hào)）以及《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕104號(hào)）規(guī)定，自2008年5月12日起，受災(zāi)地區(qū)企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門取得的抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建款項(xiàng)和物資，以及稅收法律、法規(guī)和本通知規(guī)定的減免稅金及附加收人，免征企業(yè)所得稅。所謂接受捐贈(zèng)收人，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收人，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收人的實(shí)現(xiàn)。受災(zāi)企業(yè)“取得的抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建款項(xiàng)和物資”，主要從捐贈(zèng)收人來源渠道進(jìn)行區(qū)分。這樣規(guī)定，為的是確保捐贈(zèng)收人的真實(shí)性和用途的確定性。對受災(zāi)地區(qū)企業(yè)直接接受社會(huì)捐贈(zèng)能否免征企業(yè)所得稅問題，目前政策無明確規(guī)定。該項(xiàng)政策“政府及其部門”中的“部門”，指的是政府部門。

三、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“資本公積”科目核算的內(nèi)容不包含捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的情況看，說明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了會(huì)計(jì)制度將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值最終計(jì)入“資本公積”的規(guī)定。再從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》對“營業(yè)外收入”科目的規(guī)定可以看出，該科目下設(shè)置了“捐贈(zèng)利得”的明細(xì)科目，說明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈(zèng)利得”直接計(jì)入“營業(yè)外收入”。也就是說，企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付稅費(fèi)金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

以前已計(jì)入“資本公積”的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理。將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)作為“資本公積”，改為“營業(yè)外收入”，屬于會(huì)計(jì)政策的變更，但是，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在編制期初（首次執(zhí)行日）資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要追溯調(diào)整。但應(yīng)將“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”貸方，由于該余額是稅后金額，因此，本年度計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)予以扣除；同時(shí)，將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目貸方。

企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的確定。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按如下原則確定：（1）捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證的，按憑證上表明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價(jià)值。（2）捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑證的，應(yīng)當(dāng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格，用估計(jì)金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定其入賬價(jià)值。需要注意的是，如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)無同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格，應(yīng)按其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。由此可見，接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入“營業(yè)外收入”，這樣的會(huì)計(jì)處理與稅法對此問題的處理保持了一致。所以，一般情形下，企業(yè)無需再對接受捐贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。

但必須注意的是，企業(yè)所得稅對接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)一律是按照公允價(jià)值確定收入額，所以，接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)賬面價(jià)值相對應(yīng)，有時(shí)二者是一致的，但有時(shí)會(huì)產(chǎn)生差異。如果企業(yè)對接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確定的價(jià)值存在差異，則必須按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)若干年后處置其賬面價(jià)值為接受捐贈(zèng)時(shí)的入賬價(jià)值減去按會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的折舊，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻為接受捐贈(zèng)時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)減去按稅法規(guī)定扣除的折舊，由于接受捐贈(zèng)時(shí)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)可能不同、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的折舊與按稅法規(guī)定扣除的折舊也可能不同，因而其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不同。

四、接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的使用和處置時(shí)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)在使用和處置時(shí)，其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法應(yīng)當(dāng)與購進(jìn)的其他資產(chǎn)的使用和處置方法一致。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)對接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照確定的入帳價(jià)格、預(yù)計(jì)尚可使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值，按確定的折舊方法計(jì)提折舊。對接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)對接受捐贈(zèng)的庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、投資成本和計(jì)提折舊及無形資產(chǎn)攤銷額等。