田耀華 王 蒙

非營(yíng)利組織在社會(huì)發(fā)展中起著舉足輕重的作用，它依托特定的社會(huì)服務(wù)模式，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，減輕政府負(fù)擔(dān)。為促進(jìn)非營(yíng)利組織發(fā)展，我國(guó)相關(guān)法律明確規(guī)定給予非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠，這些措施將最終惠及非營(yíng)利組織的服務(wù)對(duì)象，增進(jìn)公共利益。隨著企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例的出臺(tái)以及相關(guān)文件的明確，非營(yíng)利組織從概念到資格認(rèn)定，再到免稅收入的范圍和管理都有了完整的界定，具有指導(dǎo)性和可操作性。

北京市東城區(qū)非營(yíng)利組織眾多，2011年匯算清繳時(shí)在非營(yíng)利組織免稅資格有效期內(nèi)的企業(yè)共139戶(hù)。其中基金會(huì)33戶(hù)，代表性的企業(yè)有中國(guó)紅十字基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)等。這33戶(hù)基金會(huì)2011年稅額1930元，享受減免稅額23億元；各種行業(yè)協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)、商會(huì)合計(jì)103戶(hù)，代表性的企業(yè)有中國(guó)鋼鐵行業(yè)協(xié)會(huì)、中國(guó)紡織工業(yè)聯(lián)合會(huì)等。這103戶(hù)企業(yè)2011年稅額0.3億元，享受減免稅額3億元；其他組織3戶(hù)，2011年稅額423元，享受減免稅額0.3億元。結(jié)合近幾年對(duì)非營(yíng)利組織的免稅資格認(rèn)定和管理的日常工作實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利組織在相應(yīng)稅收政策的具體執(zhí)行上，存在一些問(wèn)題亟待探討和解決。

一、目前非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅管理存在的主要問(wèn)題

（一）非營(yíng)利組織的具體分類(lèi)尚不夠細(xì)致，公益程度不同卻享受同樣的優(yōu)惠政策

從非營(yíng)利組織免稅資格的認(rèn)定管理過(guò)程中，可以看到在北京市財(cái)政局聯(lián)合國(guó)、地稅部門(mén)發(fā)布的一批認(rèn)定后的非營(yíng)利組織名單中，有大量的行業(yè)協(xié)會(huì)和基金會(huì)混雜在一起。這些行業(yè)協(xié)會(huì)無(wú)論從規(guī)模、管理制度和對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)方面都較基金會(huì)相去甚遠(yuǎn)，但是卻享受著和基金會(huì)一樣的優(yōu)惠政策，這種“一刀切”的優(yōu)惠政策顯然不夠科學(xué)。

在管理的過(guò)程中，大部分行業(yè)協(xié)會(huì)性質(zhì)的非營(yíng)利組織以服務(wù)于會(huì)員為宗旨，是會(huì)員間實(shí)現(xiàn)互惠互助的工具，服務(wù)會(huì)員的實(shí)質(zhì)就相當(dāng)于財(cái)產(chǎn)在會(huì)員間進(jìn)行了變相的分配，全部收入都用于服務(wù)繳納會(huì)費(fèi)的會(huì)員單位，受益群體也都是會(huì)員單位，公益性較弱。一些地方的行業(yè)商會(huì)甚至?xí)蔀樾袠I(yè)內(nèi)融資和借貸的中介機(jī)構(gòu)，完全喪失了非營(yíng)利組織的根本原則，而與之相對(duì)的，基金會(huì)性質(zhì)的非營(yíng)利組織以公共利益為宗旨，服務(wù)對(duì)象是不特定的公眾，而不是捐贈(zèng)出資人，主要活動(dòng)內(nèi)容是組織各種捐款，對(duì)特定對(duì)象進(jìn)行資助，公益性很強(qiáng)。這兩種類(lèi)型的非營(yíng)利組織享受一樣的優(yōu)惠政策既不符合稅收公平主義原則，也不符合以非營(yíng)利性作為確定非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠的原則，還會(huì)減少政府的稅收收入，使一些行業(yè)協(xié)會(huì)通過(guò)參與非營(yíng)利組織認(rèn)定達(dá)到逃避納稅的目的。

（二）對(duì)公益性和非營(yíng)利性活動(dòng)的判斷在法律上存在“真空”，不利于稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)定和后續(xù)管理

目前，北京市對(duì)非營(yíng)利組織的認(rèn)定管理工作是區(qū)縣局初審，市局終審。在非營(yíng)利組織認(rèn)定的初步審核過(guò)程中，對(duì)非營(yíng)利組織的支出是否為公益性支出一直是判斷的難點(diǎn)。例如一些行業(yè)協(xié)會(huì)舉辦的理事會(huì)、董事會(huì)等產(chǎn)生會(huì)議費(fèi)用是否屬于公益性支出，一些社會(huì)團(tuán)體組織的對(duì)境外同行業(yè)的考察費(fèi)用是否屬于公益性支出等等。而這又是判斷其是否能夠認(rèn)定為非營(yíng)利組織的重要標(biāo)準(zhǔn)之一，沒(méi)有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致認(rèn)定過(guò)于寬泛，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理帶來(lái)難度。

而目前能夠作為判斷公益性支出標(biāo)準(zhǔn)的只有《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》，該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出范圍包括：一是救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；二是教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；三是環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；四是促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。但以此為標(biāo)準(zhǔn)，判斷是否是稅法中規(guī)定的公益性支出其合法和合理性都值得推敲。尤其以此為標(biāo)準(zhǔn)判斷一些行業(yè)協(xié)會(huì)的支出行為時(shí)，很多非營(yíng)利組織的支出將不再符合上述要求。

（三）非營(yíng)利組織在票據(jù)管理及免稅收入界定上存在問(wèn)題，征管難度較大

非營(yíng)利組織以服務(wù)社會(huì)為唯一宗旨，依靠社會(huì)性的資金支持運(yùn)作，并享有法定的稅收優(yōu)惠。因此，非營(yíng)利組織必須接受更嚴(yán)格的稅收監(jiān)管，以確保在資金使用、財(cái)產(chǎn)管理等方面符合法律法規(guī)的規(guī)定，符合稅收減免的初衷。非營(yíng)利組織在票據(jù)管理及免稅收入界定上存在問(wèn)題如下。

1.票據(jù)不統(tǒng)一。日常管理中，發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利組織稅收征管難度較大的一個(gè)十分重要的因素就是票證不統(tǒng)一，財(cái)政收據(jù)、自制收據(jù)、稅務(wù)發(fā)票混用。在對(duì)非營(yíng)利組織的征管過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利組織現(xiàn)在使用的主要票據(jù)，有社會(huì)團(tuán)體會(huì)費(fèi)統(tǒng)一收據(jù)、公益事業(yè)捐贈(zèng)統(tǒng)一票據(jù)、行政事業(yè)單位資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)、接收捐贈(zèng)專(zhuān)用收款收據(jù)等七種。尤其是一些不在公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格名單中的非營(yíng)利組織，其在接受單位和個(gè)人捐贈(zèng)的時(shí)候無(wú)法提供捐贈(zèng)票據(jù)等規(guī)范性證明。

2.免稅收入和不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出區(qū)分不準(zhǔn)確。部分非營(yíng)利組織同時(shí)有不征稅收入和非營(yíng)利組織免稅收入，卻無(wú)法準(zhǔn)確劃分不征稅收入和免稅收入對(duì)應(yīng)的支出。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，不征稅收入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不能在稅前列支，用不征稅收入購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊也不能在稅前扣除。例如東城區(qū)2011年匯算清繳申報(bào)時(shí)，同時(shí)填報(bào)了附表五第4行非營(yíng)利組織免稅收入和附表三第14行免稅收入的企業(yè)共26戶(hù)，通過(guò)對(duì)這26戶(hù)企業(yè)進(jìn)行調(diào)研發(fā)現(xiàn)，1戶(hù)將不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出在稅前扣除，2戶(hù)用不征稅收入購(gòu)買(mǎi)了固定資產(chǎn)并將計(jì)提的折舊在稅前扣除。

3.不具備非營(yíng)利組織資格的企業(yè)享受了免稅收入優(yōu)惠。由于《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表》附表五第4行“非營(yíng)利組織免稅收入”沒(méi)有監(jiān)控，可以隨意填寫(xiě)，所以導(dǎo)致一些不具備非營(yíng)利組織資格的企業(yè)填寫(xiě)了該欄次，享受了免稅收入優(yōu)惠。例如東城區(qū)2011年匯算清繳申報(bào)時(shí)，有7戶(hù)不具備非營(yíng)利組織資格的企業(yè)填寫(xiě)了該欄次，享受了稅收優(yōu)惠，共涉及免稅收入金額769.2萬(wàn)元。

二、進(jìn)一步完善非營(yíng)利組織的企業(yè)所得稅管理

（一）區(qū)分公益性質(zhì)組織和互益性組織，制定不同的優(yōu)惠政策

對(duì)于如何完善現(xiàn)有的制度，使公益程度不同的非營(yíng)利組織可以公平的享受優(yōu)惠政策，可以參考世界上其他國(guó)家的做法。目前西方國(guó)家普遍在對(duì)非營(yíng)利組織作出界定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將其劃分為公益型非營(yíng)利組織和互益型非營(yíng)利組織。前者是指以社會(huì)公共利益為服務(wù)宗旨的組織，后者是指以服務(wù)于其成員或會(huì)員的利益為目的的組織。由于這兩種非營(yíng)利組織在公益性程度上有所不同，各國(guó)大多給予不同的稅收待遇，對(duì)于公益性非營(yíng)利組織，往往明確規(guī)定其具有免稅地位，對(duì)于互益性非營(yíng)利組織則規(guī)定不享有所得稅優(yōu)惠，或者僅就特定收入享有減免稅優(yōu)惠。例如：在德國(guó)，如果非營(yíng)利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動(dòng)宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當(dāng)非營(yíng)利組織以為會(huì)員服務(wù)或者使會(huì)員受益或互惠為其活動(dòng)宗旨時(shí)，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。

我國(guó)可以借鑒國(guó)際慣例，嚴(yán)格區(qū)分公益性組織和互益性組織，強(qiáng)化對(duì)公益性非營(yíng)利組織的所得稅優(yōu)惠，弱化對(duì)互益性非營(yíng)利組織的所得稅優(yōu)惠，只對(duì)互益性非營(yíng)利組織的特定收入給予部分減稅而不是全部免稅，既保證了對(duì)行業(yè)內(nèi)自治機(jī)構(gòu)的扶持，又不會(huì)因?yàn)槊舛悆?yōu)惠涉及面過(guò)于寬泛，造成一些不合規(guī)的行業(yè)協(xié)會(huì)由此逃避納稅。

（二）結(jié)合其他部門(mén)法，盡快制定適合稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的相關(guān)細(xì)則

目前的公益事業(yè)捐贈(zèng)法等法條明顯不能適應(yīng)稅務(wù)部門(mén)管理的需要，因此，法律制定部門(mén)可借鑒其他部門(mén)法中關(guān)于公益性的定義，本著稅法扶植公益事業(yè)但又不失公平這樣的本意，盡快制定相關(guān)細(xì)則，對(duì)公益性和非營(yíng)利性活動(dòng)加以明確，尤其注意的是各部門(mén)法之間，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行判斷時(shí)能“有法可依”。建議可以在公益捐贈(zèng)法的基礎(chǔ)上對(duì)最后一條兜底條款“促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)”進(jìn)行細(xì)化的解釋?zhuān)瑫r(shí)對(duì)一些非營(yíng)利組織的理事會(huì)、董事會(huì)和出國(guó)考察等項(xiàng)目支出加以限制，避免一些組織借非營(yíng)利組織的名頭，行非公益行為之實(shí)。

（三）建立科學(xué)統(tǒng)一的票證管理制度，并完善對(duì)非營(yíng)利組織免稅收入的監(jiān)管

1.建立科學(xué)統(tǒng)一的票證管理制度。實(shí)踐證明，凡是票證制度控制較好的稅種或地方，其納稅情況也較好，票證使用混亂的領(lǐng)域，稅收管理一般比較松弛。財(cái)政部門(mén)目前對(duì)票據(jù)的管理也日趨完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該結(jié)合財(cái)政部門(mén)目前使用的票據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，建立起科學(xué)統(tǒng)一的非營(yíng)利組織專(zhuān)用的票證體系和制度，以改善對(duì)非營(yíng)利組織的稅收征管。同時(shí)，針對(duì)非營(yíng)利組織免稅收入中的四類(lèi)收入，即捐贈(zèng)收入、政府補(bǔ)助收入、會(huì)費(fèi)收入和不征稅收入免稅收入產(chǎn)生的利息收入，分別規(guī)范其有效證明票據(jù)，以保證這些免稅收入的來(lái)源符合稅法規(guī)定。

2.加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織免稅收入政策的宣傳落實(shí)。要加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織免稅收入管理，特別是對(duì)非營(yíng)利組織免稅收入和不征稅收入的政策差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步加強(qiáng)宣傳和輔導(dǎo)。要求有不征稅收入的非營(yíng)利組織對(duì)不征稅收入及其支出應(yīng)該單獨(dú)核算，不能與免稅收入一樣將不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出直接在所得稅前扣除。

3.應(yīng)對(duì)“非營(yíng)利組織免稅收入”設(shè)置監(jiān)控。由于對(duì)“非營(yíng)利組織免稅收入”沒(méi)有實(shí)施監(jiān)控，導(dǎo)致一些不具備非營(yíng)利組織資格的企業(yè)填寫(xiě)了該欄次，享受了免稅收入優(yōu)惠。因此，建議CTAIS系統(tǒng)后臺(tái)對(duì)附表五第4行“非營(yíng)利組織免稅收入”欄次設(shè)置監(jiān)控，凡未到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收優(yōu)惠備案的企業(yè)不得填寫(xiě)此欄次，如此，將會(huì)有效杜絕此種現(xiàn)象的發(fā)生。