劉戀

一、基本案情

A市稽查局在2011年12月對B房地產公司（中外合資）進行稅務檢查時，發(fā)現(xiàn)該房地產公司2006年9月至2007年2月間，取得出租室外車位收入共計600000元，計入其他應付款，未申報納稅（期間該公司一直正常申報其他售房收入）。其中，該公司分別于2006年9月11日、2006年10月22日、2006年11月11日、2006年12月8日、2007年1月6日、2007年2月25日以30年長租的方式簽訂出租車位合同并各取得出租收入100000元。經詢問，該公司財務表示，上述車位為全體業(yè)主所有，該房地產公司對上述車位并無產權，該公司只是暫時代為管理，其取得的上述6個車位的出租收入以后將移交給物業(yè)管理公司。A市稽查局認為，該公司在2006年10月、11月、12月及2007年1月、2月、3月進行虛假納稅申報，少繳應繳營業(yè)稅款的行為已構成偷稅，同時，該公司上述租賃合同不貼印花稅票的行為，構成了不申報少繳印花稅稅款的違法行為。該公司對上述違法行為的認定并無異議。

二、爭議焦點

（一）該公司上述違法行為的發(fā)現(xiàn)時間如何確定

在該案中，A市稽查局于2011年12月16日對該公司進行立案，于2011年12月20日派發(fā)《稅務檢查通知書》，于2012年1月13日就上述問題制作檢查工作底稿與該公司核對，2012年2月13日正式出具《稽核意見書》。在對該案的處理過程中，就該公司上述違法行為的發(fā)現(xiàn)時間存在爭議。

一種觀點認為，違法行為的發(fā)現(xiàn)時間，應當為稅務機關的立案時間，因為《立案呈批表》中已經反映了公司的部分違法線索；第二種觀點認為，違法行為應當為派發(fā)《稅務檢查通知書》的時間，且司法機關也較為認同以該時間為發(fā)現(xiàn)違法事實時間；第三種觀點認為，發(fā)現(xiàn)違法行為時間，應當為違法事實已經取得相關證據(jù)資料同時得到被查對象或第三方確認的時間，應當確定為稽查部門制作檢查工作底稿與該公司核對的時間。

（二）對該公司上述違法行為的處罰追究時效如何確定

《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！缎姓幜P法》第二十九條規(guī)定，違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。

在該案件中，判斷該房地產公司的違法行為是否具有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，成為能否給予行政處罰的關鍵。一種觀點認為，該公司的偷稅行為及少貼印花稅票的行為均具有連續(xù)狀態(tài)，均應予以處罰；另一種觀點認為，該公司的偷稅行為具有連續(xù)狀態(tài)，少貼印花稅票的行為不具有連續(xù)狀態(tài)，部分少貼印花稅票的行為已超出5年的處罰追究時效。

（三）對該公司少繳印花稅的行為是否應當追繳

根據(jù)《國家稅務總局關于印花稅違章處罰有關問題的通知》（國稅發(fā)【2004】15號）的規(guī)定，在應納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票，適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定。根據(jù)《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函【2009】326號）規(guī)定，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報，造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十二條規(guī)定，“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”。

本案中，印花稅是否應予以追繳存在兩種不同觀點。一種觀點認為，少貼印花稅票與其偷稅行為一并發(fā)生，如計算其隱瞞收入不繳少繳納的企業(yè)所得稅，則其少繳稅款金額累計超過10萬元，應以5年為追繳期間繼續(xù)予以追繳；另一種觀點認為，其偷稅行為和其少貼印花稅票行為，二者行為性質不同，追征期限不同，不應合并計算。本案中少繳納的印花稅不足10萬，應適用3年的追征期，不再予以追繳入庫。

三、處理結果

由于該案件存在較大爭議，A市稽查局提交A市地方稅務局對該案件進行了集體審議。集體審議認為，該案件的違法行為發(fā)生時間，應當為稅務機關制作檢查工作底稿與該公司核對的時間，該案件中B公司的偷稅行為具有連續(xù)性，少貼印花稅票的行為不認定為連續(xù)性行為，對B公司的偷稅行為予以處罰，對B公司少貼印花稅票的行為區(qū)分是否超過5年分別作出予以處罰及不予處罰規(guī)定，同時對該公司少繳印花稅的行為不再予以追繳。

具體處理處罰情況如下：

追繳該公司少繳的營業(yè)稅30000元及滯納金26625元。對該公司少繳的印花稅，不再予以追繳。對該公司以虛假申報手段少繳營業(yè)稅款的行為，處以50%的罰款，罰款金額15000元。對其2007年2月25日簽訂的100000元租賃合同不申報少繳印花稅的行為，處以50%罰款，罰款金額50元，對本案的其他租賃合同，不予處罰。

四、案件評價

在違法行為發(fā)現(xiàn)時間方面，筆者認為，違法行為的發(fā)現(xiàn)時間的確定應當經得起大多數(shù)人的正常邏輯推敲，應當有確切的證據(jù)證明，同時應本著對行政相對人有利以及減少涉稅爭議的立場出發(fā)，從嚴界定。稅務違法行為的發(fā)現(xiàn)時間應當確定為稅務機關就發(fā)現(xiàn)問題制作檢查工作底稿并與當事人確認的時間為宜。一方面稅務機關確有證據(jù)證明自己已經發(fā)現(xiàn)了行政相對人的違法行為，另一方面該證據(jù)已經得到了行政相對人的確認。在未得到行政相對人確認前，稅務機關單方面簽署的底稿制作時間為稅務機關自行確認，對行政相對人顯失公平。而無論是立案審批還是《稅務檢查通知書》的派發(fā)，從常理都不足以反映稅務機關已經發(fā)現(xiàn)了行政相對人的違法行為，且并無確鑿證據(jù)證明。

在違法行為是否具有連續(xù)性及繼續(xù)性方面，違法行為有連續(xù)狀態(tài)是指行為人基于同一的違法目的，連續(xù)實施兩個以上的性質相同的違法行為，而觸犯同一法律規(guī)范。它包括以下幾個要素：（1）行為人是基于同一違法目的實施了兩個以上的行為；（2）這兩個以上的行為各自都具備違法行為的構成要件，對外顯示出外形的單一；（3）這兩個以上都具備違法行為構成要件的行為觸犯的是同一行政法律規(guī)范；（4）行為人的數(shù)個行為之間具有連續(xù)性。

在本案中，該房地產公司以不繳少繳營業(yè)稅款為目的進行虛假納稅申報的行為，具備了上述連續(xù)性行為的構成要件，應當認定為該公司構成連續(xù)性違法行為，以該公司最后一次虛假申報少繳營業(yè)稅款的行為終了的時間，作為違法行為發(fā)生時間，將其作為一個整體對待，一并予以處罰。

同時，由于該房地產公司少貼印花稅票的數(shù)個違法行為本身具有一定的獨立性，且時間上是否構成連續(xù)存有不同意見，A市地稅局認為，從審慎角度出發(fā)，對其少貼印花稅票的違法行為，應作為數(shù)個單獨行為看待，以2012年1月13日制作檢查工作底稿為發(fā)現(xiàn)違法行為時間計算，該公司2007年1月13日前簽訂的租賃合同不貼印花稅票的違法時間已過5年，所以僅對其2007年2月25日簽訂的租賃合同未貼印花稅票的行為予以處罰。

在如何適用稅收征管法第五十二條所稱特殊情況方面，筆者認為，《稅收征管法》第五十二條所指的特殊情況的適用應當嚴格限定在《稅收征管法實施細則》第八十二條所指代的范圍之內，審慎適用，不應予以擴大。在本案中，B公司偷稅行為應適用《稅收征管法》第五十二條第三款的規(guī)定，采取無限期追征的做法；而少貼印花稅票的行為，則參照《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定，一般追征三年，特殊情況下追征五年，兩個違法行為的性質不同，適用的追繳期限的法律依據(jù)也不一致，并不能予以累加判斷是否達到10萬元的特殊情況標準。

五、案件啟示

（一）對行政違法行為的連續(xù)性判斷尚需進一步明確

在本案的處理過程中，A市地方稅務局對該案中少貼印花稅票的違法行為是否具有連續(xù)性進行了反復的研討，在研討的過程中，分別征求了A市各級法院行政庭法官的意見，但不同的法官之間，對于該行為是否具有連續(xù)性，以及連續(xù)性違法行為的認定有著各自不同的看法。同時，筆者就該問題查閱資料時發(fā)現(xiàn)，對于行政違法行為是否具有連續(xù)性在學術界也存在許多不同觀點，尤其在判斷行為是否具有時間上的連續(xù)性方面，眾說紛紜。在本案中，稅務機關采取了對納稅人有利的方案予以處理。但出于規(guī)范行政執(zhí)法的角度，對連續(xù)性行政違法行為如何判定需要進一步予以明確。

（二）應當合理把握維護稅收秩序以及保護行政相對人權益之間的度

本案的三個爭議焦點，均涉及到稅務機關在執(zhí)法過程中遇到的未有明確結論的事項。在這類問題的處理上面，許多稅務工作人員本著打擊稅務違法，保障稅款安全，維護稅收秩序，防范瀆職風險的角度，往往傾向于采用從嚴的做法。在筆者看來，為了更好的避免稅收爭議，構建和諧稅企關系，在把握稅收執(zhí)法剛性的情況下，對于行政法體系內并不明晰的事項，行政執(zhí)法一方面要貼近法理以及立法精神，另一方面要遵循多數(shù)人的正常邏輯判斷，同時，應當盡可能作出對行政相對人有利的處理決定。